Сущность налогового планирования в современной экономической теории 10
Скачать 1.24 Mb.
|
Глава 2. Модели поведения налогоплательщиков: правовые подходы разграничения
В теории и практике налогообложения к одному из наиболее сложных вопросов традиционно относят проблемы разграничения различных правовых форм поведения налогоплательщиков по критерию (степени) их правомерности. Налоговые аспекты предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов обыкновенно имеют целевую направленность на уменьшение размера подлежащих уплате сумм налогов, что вступает в непосредственный конфликт с государственным (фискальным) интересом и требует тщательной законодательной проработки, в частности, путём разграничения форм правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков. Очевидно, что отправной точкой в анализе правомерного поведения налогоплательщиков является определение значения и ключевых характеристик понятия «правомерное поведение». Понимание того, почему субъект права не совершает правонарушений, позволяет более эффективно осуществлять в отношении него целенаправленное и систематическое воздействие в целях формирования мотивов правомерного поведения, профилактику поведения, отклоняющегося от правовых норм, устранять или блокировать причины, порождающие правонарушения. Подчеркивая важность исследования побуждений, стимулов к правомерному поведению, А. А. Бондарев приводит высказывание Г. Ф. Шершеневича: «Государство может достигнуть желательных результатов не столько усилением правовой репрессии, сколько изменением социальных условий, определяющих поведение граждан, не столько усилением мотивов, располагающих в пользу законного поведения, сколько ослаблением мотивов, отклоняющих от законного поведения»98. В подтверждение применимости данного общего подхода к налоговым правоотношениям Р. Р. Вахитов приводит: «закручивание гаек в сфере правового регулирования и введения норм, направленных на борьбу с обходом налогов, может перекрыть некоторые пути такого обхода, но не дает системного решения. Никогда не удавалось снизить бытовую преступность административно-карательными методами в долгосрочной перспективе, необходимы были и методы социальной политики. Также никогда государство не сможет полицейскими методами увеличить налоговую нагрузку на компании, а вот политика открытого сотрудничества и стимулирование полной уплаты налогов положительными средствами могут решить ряд существующих проблем»99. Традиционный подход, отмеченный в отечественной литературе, трактует правомерное поведение как адекватное, должное поведение субъектов, совпадающее с требованиями права, не выходящее за пределы дозволенных границ, соответствующее правовым предписаниям100. Категория «правомерность», трансформирующаяся применительно к поведению в термин «правомерное», является в литературе предметом и этимологического, и семантического толкования. Как отмечает В. В. Оксамытный, «по сути, единственным аналогом слова «правомерное» является термин немецкого языка, основное значение которого в юридическом качестве правомерного – rechtmessung, дословно «измеряемый правом»… Именно из германского права и вошло в наш юридико-терминологический оборот это словосочетание»101. В иных правовых системах такое поведение однозначно выводится из отношения лица к закону, основанного на нём и согласованного с ним. Так, римскому праву был известен термин legitimus – законный, соответствующий закону (имеется в виду писаный закон). Применительно к поведению данный термин обозначает такое поведение, которое разрешено, дозволено, допустимо, сообразуется с предписаниями закона, социальными нормами и приличиями, достоинствами и добрыми нравами, то есть законосообразно. Другой термин римского права «послушание» (obbedienza) предполагает согласование собственного поведения с предписаниями, указаниями вышестоящего органа (соответственно такое поведение рассматривается как законопослушное)102. Правомерность находит свое выражение в поведении, демонстрируя при этом единство внешней (объективной) и внутренней (субъективной) сторон. Сложность структуры правомерного поведения еще в 1900 году отмечал профессор, декан юридического факультета Харьковского университета Н. А. Гредескул, утверждавший, что «акт волевой предшествуется и подготавливается … чисто интеллектуальным процессом распознавания содержания права, т.е. уяснение себе того, что право желает. … Только после того, когда человек усвоил себе, распознал, умственно произвел перед собой содержание права, – только после этого и можно говорить об его охоте повиноваться праву, или об отсутствии таковой»103. Сущность правомерного поведения проявляется через его основные черты (признаки). Признаки, отличающие правомерное поведение от других видов поведения, могут быть, во-первых, юридическими, поскольку правомерность оценивается по критериям, которые изложены в норме права; во-вторых, психологическими, так как правомерное поведение обусловлено той или иной мотивацией или установкой, направлено на удовлетворение определенных потребностей и достижение конкретных целей; в-третьих, социальными, поскольку правомерное поведение осуществляется в определенной жизненной среде104. По нашему мнению, правомерность как характеристика поведения субъекта права выражается, как минимум, в двух основополагающих её свойствах – 1) соответствии требованиям правовых норм и заложенным в них принципам правового регулирования общественных отношений и 2) общественной полезности (допустимости). При этом оба выделенных признака не находят однозначной оценки в литературе и практике. С одной стороны, вызывает непонимание, в каких случаях поведение субъекта права, формально соответствующее правовому предписанию, может быть признано неправомерным на основании решения правоприменителя (например, налогового органа или суда). С другой стороны, если поведение не противоречит действующему законодательству, иным нормативным правовым актам, однако не может быть признано общественно полезным, образуется ли в подобных обстоятельствах, как считают некоторые исследователи105, самостоятельный вид правового поведения, получивший название «злоупотребление правом». Стоит отметить, что проблема исследования злоупотреблений правом становится одной из наиболее актуальных в отечественной и зарубежной правовой науке106. Известнейший российский цивилист В. П. Грибанов отмечал, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект действует в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Отсюда, В. П. Грибанов определял категорию «злоупотребление» как особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных форм в рамках дозволенного общего типа поведения107. На наш взгляд, злоупотребление правом нельзя признавать правонарушением по той причине, что формально поведение субъекта права не нарушает установленных нормативных предписаний (разумеется, речь идёт о тех случаях, когда в законодательство не включены нормы общего характера, содержащие запрет злоупотребления правом!108) и соответствует «букве» закона. Тем не менее, в литературе такая точка зрения далеко не всегда находит поддержку. По мнению Н. С. Малеина, если субъект действует в границах принадлежащего ему права, то он не злоупотребляет своим правом. Если он выходит за пределы, установленные законом, и таким образом нарушает закон, то он не злоупотребляет правом, а совершает элементарное правонарушение, за которым должна следовать ответственность109. В концепции А. А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который наносится общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия), и первоначальная его стадия находится в рамках закона110. Отмеченные свойства правомерности/неправомерности в различных сочетаниях формируют различные формы правового поведения. Зарубежная налоговая мысль оперирует помимо понятий правомерного избежания налогов (tax avoidance) и незаконного уклонения от уплаты налогов (tax evasion) и другими понятиями, как-то уменьшение налогов (tax mitigation), налоговое мошенничество (tax fraud), сопротивление уплате налогов (tax resistance) и отказ от уплаты налогов (tax protest). При этом терминологический аппарат возможных форм поведения налогоплательщиков демонстрирует тенденцию к активному обновлению. Так, недавно в зарубежной науке налогового права появился термин «tax avoison» – сочетание категорий «avoidance» и «evasion»111. В отечественной литературе при описании моделей поведения налогоплательщиков выделяют следующие варианты112: 1) стандартный метод уплаты налогов в соответствии с законом без предварительных расчётов и выбора оптимальных вариантов; 2) налоговое планирование – вид деятельности законопослушных налогоплательщиков, минимизирующих свои обязательства за счёт законного использования налоговых льгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения. К основным методам относятся: амортизация с применением ускоряющих коэффициентов, применение финансовых и налоговых льгот; вычет в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, различных издержек (рекламные, представительские расходы и др.)113; 3) обход налогов – избежание возникновения обязательств налогообложения как законными (например, воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым создаёт объект обложения налогом; получение дохода в тех формах, по которым установлены налоговые льготы; изменение налогового резидентства; заключение сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия и пр.), так и незаконными (в частности, сокрытие от налоговых органов сведений, как-то несоблюдение требований о регистрации деятельности, учёте налоговых обязательств и прочее) способами. Российской правовой системе термин «обход налога» неизвестен. Применяемые в российском законодательстве термины «неуплата налогов» и «уклонение от уплаты налогов» позволяют только разграничить составы уголовного и налогового правонарушения. Однако стоит признать, что действия налогоплательщиков, имеющие целью уменьшение налоговых обязательств, могут не укладываться в рамки указанных понятий. Подробные теоретические выводы по проблемам концепции «обхода закона» (agere in fraudem legis) содержатся в исследованиях А. И. Муранова относительно актуальности и применимости данной концепции в современном праве. Автор придерживается той точки зрения, что концепция «обхода закона» помимо законных и незаконных выделяет в особую группу и действия в «обход закона», то есть те, которые «букву» закона не нарушают, но намеренно направлены на достижение результата, который с целями закона не сообразуется: «Обходом закона является образ действий, нарушающий предписание закона не прямо, но подрывающий цель, на достижение которой это предписание направлено»114. Критерием же выделения их в особую группу служит так называемый fraus – намеренное стремление добиться указанного результата. А. И. Муранов указывает, что часто понятие «обход закона» служит вовсе не для того, чтобы при помощи концепции agere in fraudem legis обосновать незаконность действий именно ввиду несоответствия их результата целям закона, оно используется также для обозначения действий, закону не соответствующих, но маскирующихся под законные, при этом средства такой маскировки – обман, мнимость, притворность и злоупотребление правом. «Одной из форм правонарушения является маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Так, действительный собственник предприятия скрывается за фиктивным; участие в прибылях представляют как заработную плату; дар изображают как продажу, хотя цена никогда не будет уплачена»115. Между тем, представляется более обоснованной точка зрения М. А. Громова, согласно которой обход налога рассматривается как легальные действия, которые не могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов с применением соответствующих характеру совершённого правонарушения (налоговое правонарушение в значении ст. 106 НК РФ или налоговое преступление) мер юридической ответственности. Автор приходит к выводу, что для точного понимания категории обхода налога не является адекватным подход, заключающийся в разделении такого поведения на законное и незаконное и, в случае его квалификации как незаконного, в применении в отношении действий налогоплательщика последствий, как если бы речь шла об уклонении от уплаты налогов. По мнению М. А. Громова, действия налогоплательщика, повлекшие обход налога, являются оспоримыми (а не однозначно правомерными или противоправными), так как в каждом конкретном случае они являются предметом судебного анализа и оценки. Если суд не соглашается с аргументами налоговых органов в том, что предпринимаемые налогоплательщиком действия подпадают под понятие обхода налогов, такие действия являются налоговым планированием. Если же суд посчитает позицию налоговых органов, оспаривающих действия налогоплательщиков, обоснованной, то в результате им будут применяться специальные правила о последствиях обхода налогов, что абсолютно не означает приравнивание таких действий к уклонению от уплаты налогов и применению мер юридической ответственности. Таким образом, по мнению данного автора, обход налогов является казуистическим понятием, которое в зависимости от обстоятельств конкретного дела может признаваться либо налоговым планированием, либо обходом как таковым, но никогда не должен признаваться уклонением от уплаты налогов116; Практика разрешения арбитражными судами налоговых споров в России показывает, что по всем категориям дел, предметом рассмотрения в которых являются действия налогоплательщика так или иначе подпадающие под доктринальную категорию «обход закона» (как кумулятивное понятие, охватывающее случаи злоупотребления правом, мнимости, фиктивности деятельности и др.), в отношении него могут применяться налоговые санкции за неосторожное или умышленное совершение налогового правонарушения. Однако в таких обстоятельствах применение мер налоговой ответственности не может быть признано обоснованным по причине своей несопоставимости с универсальными конституционными принципами, которым подчинены нормы о привлечении к юридической ответственности. Закон требует чёткого определения признаков деяния, квалифицируемого как правонарушение. «Демаркационная линия», разграничивающая наказуемое и ненаказуемое действие (бездействие) должна быть проведена настолько однозначно, чтобы исключалась любая возможность неопределённости. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 года № 11-П указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведёт к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона»117. Как утверждает, С. В. Савсерис «не может наступать ответственность за законное использование налоговых льгот, вычетов и налоговых режимов. По нашему мнению, под "законным основанием" освобождения от налога должны пониматься только нормы положительного права, которые чётко и однозначно определены в налоговом законе. Различные толкования норм права, выявляющие скрытый смысл налоговой нормы, отличный от ее буквального значения, или переквалификация действий налогоплательщика не могут лишить права использования налоговой льготы (режима) законного основания»118. Таким образом, действия налогоплательщика, осуществлённые им в рамках налогового планирования, в случае переквалификации налоговым органом или судом с применением судебных доктрин (например, доктрин деловой цели, преобладания существа над формой, экономической сущности), концепций (в частности, концепций «недобросовестность налогоплательщика», «необоснованная налоговая выгода»), юридических фикций119, иных средств противодействия уклонению от уплаты налогов, кроме прямо закреплённых в актах законодательства о налогах и сборах, не могут быть признаны наказуемыми с применением мер юридической ответственности и приводить к последствиям для налогоплательщика иным, чем изменение размера (доначисление) сумм подлежащих уплате налогов. 4) уклонение от уплаты налогов – незаконное использование налоговых льгот, несвоевременная уплата налогов, сокрытие доходов, непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов120. Как отмечает С. Г. Пепеляев, «уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещёнными законом, либо вообще не уплачивают налоги, либо уплачивают их недолжным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование»121. Таким образом, преследуя цель наиболее полного и своевременного взимания налогов, государство стремится установить определенные критерии разграничения правомерного и противоправного поведения налогоплательщиков. При этом пристальное внимание учёных и практиков обусловлено не только фискальными функциями налогов, но и тем, что налогоплательщик должен иметь представление о том, какие именно действия государством не признаются в качестве допустимого налогового планирования и каковы последствия этих действий с точки зрения налогообложения. в налоговых юрисдикциях применяются два основных способа противодействия злоупотреблению правом со стороны налогоплательщиков – включение в основные акты налогового законодательства специальных положений общего характера, устанавливающих нормативные границы правомерного поведения налогоплательщика (statutory general anti-avoidance rules), либо применение по усмотрению суда доктрин злоупотребления правом в налоговой сфере при оценке спорных ситуаций, в которых не очевидны наличие деловой цели в деятельности налогоплательщика и соответствие ее экономического содержания избранной юридической форме (judicial general anti-avoidance doctrines). Большинство стран континентальной Европы пошли по первому пути, инкорпорировав в национальные налоговые кодексы правила (принципы) законного налогового планирования. Соответствующие положения также были закреплены на уровне закона в Канаде, Австралии, Новой Зеландии и ЮАР, в то время как в иных странах со сходной правовой традицией (прежде всего, Великобритании и США) «довольствуются» доктринальными источниками («the judges shall decide» approach). Долгое время Германия занимала промежуточную позицию. Предыдущая редакция122 статьи 42 Закона о сборах ФРГ (Abgabenordnung) от 16 марта 1976 года, носящая название «Злоупотребление инструментами налогового планирования», имела следующий вид123: «Не допускается использование прав с целью злоупотребления, когда такое их использование позволяет пренебрегать положениями налогового законодательства. В случае выявления факта злоупотребления правом действия налогоплательщика должны оцениваться исходя из действительной деловой цели, на достижение которой они были направлены». Ограничившись рамочной формулировкой, законодатель открыл дорогу формированию обширной судебной практики124. Однако едва ли в его намерения входило наделение суда безраздельными полномочиями в определении случаев и обстоятельств злоупотребления правом в налоговой сфере. Косвенно это можно наблюдать в тексте одной из первых редакций проекта Ежегодного закона о налогах 2008 (Jahressteuergesetz 2008), который содержал в буквальном смысле слова «оговорку по Фрейду»: «В противном случае изобретательный налогоплательщик окажется в более выгодном положении, чем тот, кто использует общепринятые правовые средства, хотя бы каждый из них достиг одинакового результата предпринимательской деятельности». В последующих редакциях законопроекта этот отрывок был исключен. Тем не менее, его смысл дезавуировал общий замысел законодателя сделать предметом правового регулирования такие схемы налогового планирования, которые хотя и не противоречат закону, но характеризуются индивидуальностью, новаторством. Взятие подобного подхода за основу национальной концепции борьбы с налоговыми злоупотреблениями могло бы привести к непредсказуемым последствиям, по крайней мере, с точки зрения обеспечения конституционных прав плательщиков налогов. Конституционный суд ФРГ неоднократно высказывался в пользу того, что налогоплательщики вправе облекать свою деятельность в такую правовую форму, которая позволяет снижать налоговую нагрузку125. Позитивное налоговое право является «производной отраслью права» 126 – его объектом выступают отношения, возникновению которых предшествовало участие субъектов налогового права в гражданских, трудовых, семейных (наследственных) и прочих частноправовых отношениях. Отсюда невозможно исключительно налоговыми предписаниями постановить не признавать для целей налогообложения последствий законной предпринимательской деятельности, регулируемой гражданским правом с его основополагающим принципом свободы договора. Налоговое планирование является формой правомерного поведения налогоплательщика, за исключением тех специфических случаев, когда в нем содержатся признаки составов таких правонарушений, как уклонение от уплаты налогов (tax evasion) или налоговое мошенничество (tax fraud). Таким образом, внесение в немецкое налоговое законодательство изменений в духе ранней редакции вызвало бы серьезнейшее ужесточение правил законного налогового планирования. Следствием поправок стало бы то, что явления злоупотребления правом имели место каждый раз, когда налогоплательщик получал налоговую выгоду в результате применения «не признанных общеупотребительными юридических конструкций» без представления налоговому органу достаточных на то экономических оснований, за исключением преследования цели экономии на налогах. Если факт злоупотребления был доказан, законопроект предусматривал возможность «вступления в переговоры» с налоговым органом – процедуру, ранее не известную немецкой налоговой системе и по своей сути противоречащую принципу равенства налогообложения. Как уже было отмечено, проект закона в такой редакции не был вынесен на рассмотрение парламента. Опубликованный в официальном печатном издании 20 декабря 2007 года Ежегодный закон о налогах 2008 установил, что «злоупотребление имеет место только в тех случаях, если налогоплательщик избирает для оформления сделок недопустимые юридические конструкции, то есть такие, которые создают для него или третьего лица не предусмотренные законом налоговые преимущества». Новый порядок вступил в силу с 1 января 2008 года. Впервые законодателем были очерчены правовые границы злоупотребления, хотя какие именно юридические конструкции считать «недопустимыми» для целей законного налогового планирования однозначно не определено (что, однако, побуждает обратиться за разъяснениями к «судейскому праву»). Внося ясность в позицию законодателя, Федеральный налоговый суд (Bundesfinanzhof) установил, что к «недопустимой» может быть отнесена такая юридическая форма сделки, которую стороны не избрали бы для достижения определенного экономического результата, будь они независимыми друг от друга и действующими исключительно в своем интересе. В целом, по мнению Федерального налогового суда, такие конструкции являются «громоздкими, запутанными и искусственными»127. Что касается бремени доказывания недопустимости выбранной налогоплательщиком формы сделки, то оно возложено на налоговый орган, который должен сравнить налоговые последствия сделки, оформленной надлежащим образом, с налоговыми последствиями той сделки, которая имеет недопустимое юридическое оформление. Если подпавшая под подозрение сделка приводит к получению налогоплательщиком или третьим лицом налогового преимущества, налоговый орган должен проверить, предусмотрено ли это нормой закона, подлежащей в данном случае применению. Стоит отметить, что налоговая система ФРГ являет собой занимательный пример того, как под влиянием смены политического курса изменяется характер предоставляемых законом налоговых преимуществ. До предпринятой налоговой реформы национальный режим налогообложения благоприятствовал экспорту инвестиций, направляемых в сферы альтернативной энергетики, морских перевозок, киноиндустрию и др., что, кстати, способствовало использованию «налоговых убежищ». С целью сократить налогооблагаемую базу немецкие налогоплательщики финансировали производство многих голливудских картин (например, трилогию «Властелина колец»), строительство парков морского транспорта в Южной Корее. Внезапно последовавшее ограничение возможностей для применения подобных схем повлекло отток немецкого капитала из-за рубежа 128. Подозрения налогового органа в злоупотреблении налогоплательщиком своими правами еще не достаточно для привлечения его к ответственности. В случае несогласия с доводами налогового органа налогоплательщик имеет право опровергнуть их и представить доказательства того, что избранная форма сделки является обоснованной (не с точки зрения достигнутой налоговой экономии). При этом характеристикой «обоснованная» должны охватываться все обстоятельства, имеющие отношение к сделке. Если налогоплательщик не представил в налоговый орган доказательств обоснованности формы сделки либо представленные им материалы не показались налоговому органу достаточно убедительными, сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется, как если бы спорная сделка первоначально была юридически оформлена в соответствии со своей действительной деловой целью. Новая редакция Закона о сборах ФРГ также поставила точку в споре, не находившем разрешения в немецком налоговом праве на протяжении нескольких десятилетий – о приоритете норм законов, противодействующих налоговым злоупотреблениям. Позиция налоговых органов всегда состояла в том, что применение специальных норм (например, антимонопольного законодательства) не исключает возможности применения и правил законного налогового планирования. Наконец, законодатель установил, что общие правила правомерного поведения налогоплательщиков, а равно последствия их нарушения не применяются к налогоплательщику, если существует специальное положение, препятствующее злоупотреблению (принцип lex specialis). В свою очередь, российская правоприменительная практика также находится в поиске оптимальных критериев разграничения правомерного налогового планирования и поведения, имеющего целью уклонение от налогообложения, уже преодолев в своем становлении несколько этапов: от применения категории «недобросовестный налогоплательщик»129 до введения в оборот понятия «необоснованная налоговая выгода»130.
В России уже на начальных этапах развития экономических отношений активно формирующееся законодательство о налогах и сборах стало обнаруживать свое стремительное отставание от потребностей практики. В законодательстве отсутствовали нормы, которые позволяли бы адекватно реагировать на учащающиеся случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налогов в результате совершения налогоплательщиками неправомерных действий либо злоупотребления правом. Ввиду бездеятельности законодателя правоприменители были вынуждены вырабатывать и использовать собственные методы предотвращения и преследования подобных действий «налогоНЕплательщиков». Наиболее значимым последствием такой ситуации явилось появление в российском налоговом праве концепции недобросовестного налогоплательщика (впервые обратный термин «добросовестный налогоплательщик» был употреблен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года № 24-П). Концепция недобросовестного налогоплательщика, предложенная Конституционным Судом РФ в качестве «средства местного применения» для борьбы с неуплатой налогов с использованием «проблемных» банков, была охотно подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами, которые превратили её в универсальный инструмент для решения задач повышения собираемости налогов (в частности, в спорах по выявлению неправомерного возмещения НДС, иных случаях). До настоящего времени концепция недобросовестности налогоплательщика не получила нормативного закрепления и имеет исключительно оценочный характер. Какую степень проявления субъективизма при отсутствии установленных на законодательном уровне критериев могут позволить себе налоговые органы ярко иллюстрирует постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2005 года № А56-8281/04, в котором суд указал: «приведённые инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика»131. Отсюда можно сделать вывод, что концепция недобросовестности была введена в налоговую практику с целью восполнения пробелов доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или преступления. По мнению П. А. Гаврилова, добросовестность (недобросовестность) подменила собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными132. Анализ постановлений Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 года № 9660/05, от 13 декабря 2005 года № 10048/5, № 10053/05, № 9841/01 даёт возможность проследить алгоритм применения концепции недобросовестности налогоплательщика в судебной практике: 1 этап – признаком недобросовестности может быть неуплата налога в бюджет его контрагентом; 2 этап – недобросовестный налогоплательщик рассматривается как возможный соучастник налогового правонарушения, если ему не удалось опровергнуть доводы налогового органа; 3 этап – налоговый орган может отказать недобросовестному налогоплательщику в реализации его права (например, права на возмещение суммы НДС). Назревший кризис законности налоговых правоотношений вынудил Конституционный Суд РФ примерно с 2005 года прекратить ссылаться на концепцию недобросовестного налогоплательщика в мотивировочной части своих актов, а Определением от 18 января 2005 года № 36-О133 Конституционный Суд РФ вовсе запретил толковать и применять данную концепцию расширительно. 12 октября 2006 года Пленум ВАС РФ принял постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Первоначально данный документ замышлялся как вводящий в судебно-арбитражную практику конкретные критерии проявления налогоплательщиком недобросовестности, однако вместо разъяснения морально-этических понятий суд предложил дифференцировать налогоплательщиков по основанию обоснованности приобретения налоговой выгоды. Постановление Пленума ВАС РФ хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестного налогоплательщика, однако предлагает для этого иные подходы, при этом принципиальное отличие заключается в том, что «недобросовестность налогоплательщика» исключается как предмет доказывания и заменяется спором об обоснованности получения им налоговой выгоды. Тем не менее, в литературе отмечается, что еще задолго до издания Постановления о необоснованной налоговой выгоде ВАС РФ время от времени при разрешении налоговых споров обращался к доктринам деловой цели и существа над формой134. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 года № 367/96135 и от 21 января 1997 года № 3661/96136 суд переквалифицировал налоговые последствия заключенных налогоплательщиками сделок, установив, что последним преследовалась единственная цель - минимизировать налоги. В Письме от 11 ноября 2004 года № С5-7/уз-1355137 ВАС РФ впервые подчеркнул необходимость проверки факта действительности хозяйственных операций налогоплательщика при оценке его по критерию добросовестности, что предполагает проверку заключенных налогоплательщиком сделок на предмет их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В более поздних решениях о признании налогоплательщиков недобросовестными (постановления от 1 ноября 2005 года № 7131/05138 и № 9660/05139, от 20 февраля 2006 года № 12488/05140) Президиум ВАС РФ уже непосредственно ссылался на то, что совершенные сделки не имели экономического основания и не подтверждали наличие деловой цели, будучи направленными на достижение исключительно налоговой экономии в форме неправомерного возмещения НДС. Следующим шагом было отойти от понятия добросовестности налогоплательщика как предмета доказывания и применить его в традиционном для всех налоговых систем понимании презумпции, правовое значение которой заключается в распределении бремени доказывания, то есть возложить на налоговый орган обязанность доказывания отсутствия деловой цели операции. Одним из первых решений, в котором ВАС РФ пошел по этому пути, стало дело судостроительного завода «Красные баррикады»141. Суд признал наличие в сделке налогоплательщика с совместным казахстанско-российским предприятием, участниками которого были налогоплательщик и его генеральный директор, деловой цели на основании представленных налогоплательщиком разумных объяснений того, что при заключении такой сделки им преследовалась цель, связанная с экономическими интересами в Республике Казахстан, а не с созданием искусственной схемы движения денежных средств. Красной нитью через текст Постановления Пленума ВАС РФ № 53 проходят четыре основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода142: 1) отсутствие деловой цели хозяйственной операции (доктрина деловой цели); 2) совершение фиктивных операций (доктрина экономической сущности); 3) неосмотрительность при выборе контрагента; 4) учет и отражение операций в противоречии с их экономическим смыслом (доктрина «существо над формой»)143. Современная судебная доктрина в налоговом праве – это один из юридических приёмов, который позволяет абстрагироваться от технических деталей сделки (группы сделок) для применения к ней (ним) соответствующих её (их) существу и цели норм налогового законодательства (иначе – целевое толкование, purposive approach) или при отсутствии таковых – общих запретов и принципов налогового законодательства. Представляется, что формулирование судебных доктрин подпадает под общенаучные представления о категории систематизации, под которой в междисциплинарном дискурсе понимают процедуру объединения, сведения групп однородных по неким признакам (параметрам, критериям) единиц к определённому иерархизированному единству в функциональных целях на основе существующих между ними связей144. За почти шесть лет, минувших с момента принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 53, судами, налогоплательщиками и налоговыми органами наработана достаточно обширная практика его применения. Так, исходя из аналитического обзора практики разрешения налоговых споров ВАС РФ, в общей сложности с 12 октября 2006 года по январь 2012 года Президиумом ВАС РФ было принято 71 постановление, в которых тем или иным образом затрагивались вопросы обоснованности налоговой выгоды145. В пользу налогоплательщиков (в том числе частично) Суд разрешил 39 дел, в пользу налоговых органов – только 15, при этом 17 дел Президиум ВАС РФ возвратил в суды первой инстанции на новое рассмотрение. Из анализа мотивировочной части постановлений, включенных в обзор, следует, что в 15 из них Президиум ВАС РФ ссылается на п. 9 Постановления № 53, в котором зафиксирована доктрина деловой цели. Как отмечает С. Г. Пепеляев, доктрина деловой цели относится к так называемым общим способам борьбы с уклонением от уплаты налогов, направленным на предотвращение случаев злоупотребления правом146. Понятие «злоупотребление правом» используется для обозначения случаев применения искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих разумного обоснования причинами, не связанными с минимизацией налогов. Вследствие выявления злоупотребления правом на налогоплательщика возлагается обязанность уплатить соответствующую недоимку, размер которой исчисляется в результате переквалификации операций, как если бы злоупотребление не имело места. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 суд определяет объём прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Переквалификация судом операций, составляющих в совокупности злоупотребление правом, осуществляется в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ147. При этом такие операции, послужившие юридической формой для обхода требований законодательства о налогах и сборах, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не могут быть признаны недействительными (оспоримыми или ничтожными). В связи с тем, что злоупотребление правом не признается нарушением формальных норм законодательства, оно в силу ст. 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Отсюда следствием применения доктрины деловой цели становится пересчёт налоговых обязательств на основании концепции «существо над формой», но не наложение взысканий, предусмотренных ст. 122 НК РФ. Такой вывод совпадает с правовой позицией Конституционного Суда РФ, которая была обозначена им в Постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа»148. Таким образом, доктрина деловой цели рассчитана на применение в условиях «пробельного» законодательства (tax avoidance loopholes). Напротив, в тех ситуациях, когда те или иные спорные действия налогоплательщиков подпадают под регулирование специальными нормами законодательства о налогах и сборах (lex specialis), применению подлежат именно эти нормы (например, положения о контроле за трансфертными ценами, др.). Помимо этого, доктрина деловой цели не подлежит применению, когда возможность получения налоговой выгоды прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах (в таких случаях отсутствуют основания для оценки деловой цели соответствующей хозяйственной операции). Так, в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездная передача имущества между материнской и дочерними компаниями не облагается налогом на прибыль при условии, что доля участия материнской компании в дочерней превышает 50 %. Кроме того, доктрина деловой цели не может создавать препятствий для совершения налогоплательщиком тех действий, которые налоговое законодательство намеренно признает в качестве оснований для получения налоговой выгоды. Так, если определяющей (даже единственной) целью налогоплательщика, принявшего решение перейти с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, являлось желание уменьшить размер налоговой обязанности, то он не может быть лишен данного права ввиду отсутствия какого-либо неналогового обоснования своих действий149. Доктрина деловой цели также не применима в ситуациях, когда деятельность налогоплательщика, приведшая к получению налоговой выгоды, не являлась по своему характеру реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью (абз. 1 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53). Дело в том, что назначение рассматриваемой доктрины состоит в оценке деловой цели и только в случае отсутствия последней – в расчёте суммы налога исходя из действительного содержания операций. Отсюда важным условием применения доктрины деловой цели выступает изначальная направленность налогоплательщика на достижение законного хозяйственного результата и выбор им непригодных с точки зрения налогообложения к тому средств (например, получение средств из бюджета в форме возврата НДС и др.). Как уже упоминалось, доктрина деловой цели сформулирована в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53: «Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели» (абз. 2 п. 9). Таким образом, деловая цель операции не может заключаться в получении материального и (или) иного экономического эффекта в виде экономии на налогах. Согласно абз. 1 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ деловая цель подлежит установлению посредством обнаружения разумных экономических или иных причин. Под последними понимаются обстоятельства, с которыми законодатель связывает такие налоговые последствия, которые не имеют прямого отношения к предпринимательской деятельности, как-то благотворительность; действия, обусловленные требованиями природоохранного законодательства, законодательства в сфере социальной защиты и др. В литературе отмечается, что вопросы определения вида материального или иного экономического эффекта и его количественный подсчёт должны разрешаться путем привлечения специалистов и экспертов, обладающих специальными познаниями в различных сферах экономики, в частности, ценообразовании150. Так, в ряде случаев при подсчёте затрат на приобретение товара, который предназначался для последующей поставки на экспорт, налоговые органы и суды включали в его цену сумму уплаченного поставщикам НДС. Ввиду того, что экспортная операция облагается НДС по ставке 0%, конечная выручка от реализации товара оказывается меньше цены приобретения. Отсюда делался вывод, что в подобных сделках налогоплательщик рассчитывал исключительно на получение налоговой выгоды от возмещения уплаченного поставщику НДС. Президиум ВАС РФ окончательно высказался по данному вопросу в Постановлении от 20 июня 2006 года № 3946/06151, запретив учитывать и включать в состав доходов и (или) расходов уплаченный налогоплательщиком поставщику НДС при определении суммы прибыли. Привлечение экспертов и специалистов, имеющих специальные познания и опыт в том виде предпринимательской деятельности, которым занят налогоплательщик, также представляется обязательным для установления непосредственно деловой цели хозяйственных операций. Суд должен оценивать доказательства о наличии или отсутствии деловой цели, представленные ему сторонами по делу в обоснование своих позиций, как-то данные статистической отчетности; протоколы осмотра территорий налогоплательщика, используемые им для извлечения прибыли; показания должностных лиц налогоплательщика; документы, полученные от контрагентов налогоплательщика, обслуживающих его расчетные счета банков в установленном НК РФ порядке; научные публикации и др., таким образом, чтобы избегать самостоятельного формулирования выводов экономического или финансового характера. В связи с тем, что оценка таких сведений для выяснения деловой цели без привлечения специальных познаний может привести к необоснованным умозаключениям, представленные доказательства подлежат рассмотрению и анализу только специалистами и экспертами в установленном процессуальным законодательством порядке. Принимая решение о деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела, внимание суда должно быть сосредоточено на намерениях налогоплательщика получить тот или иной экономический эффект от осуществленной хозяйственной операции, о чем Пленум ВАС РФ указал в абз. 1 п. 9 Постановления № 53, отделив таким образом результативность (в плане прибыльности) операции от первоначальных ожиданий и планов налогоплательщика. В данном свете необходимо рассматривать те сделки налогоплательщика, которые изначально имеют убыточный характер и не рассчитаны на получение прибыли. Взятые сами по себе такие сделки не демонстрируют отсутствие деловой цели, а могут быть направлены, к примеру, на уменьшение убытков от падения цены на несезонный или по иным причинам ставший неликвидным товар. Так, в Постановлении от 9 декабря 2008 года № 9520/08 Президиум ВАС РФ высказался, что «отсутствие положительного экономического результата от проведения хозяйственной операции не свидетельствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду»152. Таким образом, установлению судами подлежит именно факт направленности налогоплательщика на достижение разумной экономической или иной цели – действительно ли он стремился получить прибыль? и что этому воспрепятствовало? (в частности, субъективный предпринимательский просчет, сложившаяся негативная ситуация на рынке и др.) В отдельных случаях налогоплательщик может планировать получить прибыль в перспективе либо опосредованно. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П отметил, что «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов»153. Не менее отчетливо была сформулирована позиция Президиума ВАС РФ в Постановлении от 26 февраля 2008 года № 11542/07: «Хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности или эффективности полученного результата»154. Отсюда оценка намерений и действий налогоплательщиков с точки зрения их целесообразности в выборе той или иной бизнес-стратегии находится вне компетенции как арбитражных судов, так и налоговых органов и их должностных лиц при установлении деловых целей операций. Сформулировав норму о том, что налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если главной его целью является получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды, Пленум ВАС РФ настоял на применении в российской практике широкого подхода к определению доктрины деловой цели. Дело в том, что доктрина деловой цели может использоваться в узком смысле и применяться в виде переоценки налоговых последствий сделок, вообще не имеющих никакой деловой цели, и в широком смысле и в этом случае использоваться для пересмотра налоговых последствий сделок, имеющих как налоговую, так и деловую цель, при этом если будет признано, что налоговая цель «перевешивает», то в обоснованности налоговой выгоды может быть отказано. Как указывает С. В. Савсерис, применение доктрины деловой цели в широком смысле приводит к образованию категория сделок «недопустимое налоговое планирование», которая характеризуется наличием и деловой, и налоговой цели, но в этих сделках деловая цель может быть признана «недобросовестной» или доминирует цель налоговой экономии. Возможность произвольной оценки указанных характеристик влечёт возникновение размытой и условной границы между допустимым и недопустимым налоговым планированием, что ещё более усугубляет проблему определённости и законности в налоговом праве155. Таким образом, стоит признать, что в современных условиях доктрина деловой цели, означенная Высшим Арбитражным Судом РФ как основное средство противодействия уклонению от уплаты налогов при оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, оставаясь в рамках широкого понимания, оставляет слишком большую свободу для судейского усмотрения, а также не имеет достаточно чёткого нормативного оформления, что создаёт необходимость её «сужения» до возможности применения только к сделкам, не имеющим никакой иной цели, кроме налоговой, или издания ВАС РФ методического судебного документа (например, информационного письма), направляющего судебную практику с тем, чтобы не допускать неправомерных подходов в применении данной доктрины. Заключение Представленная магистерская диссертация является комплексным исследованием экономического и правового содержания категории «налоговое планирование» в России. Автор провела анализ свойств правомерности в действиях налогоплательщиков, что позволило выявить место категории «налоговое планирование» в системе различных моделей поведения налогоплательщиков и прийти к выводам, касающимся соотношения налогового планирования с уклонением от уплаты налогов и иными смежными категориями при использовании концепции «необоснованная налоговая выгода». В заключении приведены материалы диссертации, отражающие основные полученные результаты проведённого исследования, включая выносимые на защиту положения. 1. Нет никакого диалектического противоречия между установкой демократического государства защищать интересы налогоплательщиков и доказанным многочисленными экономическими исследованиями с применением социологического и исторического подходов естественным противлением частного собственника всеми доступными ему средствами изъятию у него этой собственности. В современном институциональном пространстве экономические агенты поставлены в такие рамки, при которых наибольшая финансовая и операционная эффективность в долгосрочной перспективе достигается не в результате максимизации прибыли путём предельного снижения затрат, включая неполную уплату или вообще избежание налогов, а является закономерным следствием компетентной, продуманной политики, направленной на оптимизацию влияния как внутренних, так и внешних факторов, от которых зависит деятельность компании. Практика разрешения арбитражными судами налоговых споров в России показывает, что по всем категориям дел, предметом рассмотрения в которых являются действия налогоплательщика так или иначе подпадающие под доктринальную категорию «обход закона» (как кумулятивное понятие, охватывающее случаи злоупотребления правом, мнимости, фиктивности деятельности и др.), в отношении него могут применяться налоговые санкции за неосторожное или умышленное совершение налогового правонарушения. Однако в таких обстоятельствах применение мер налоговой ответственности не может быть признано обоснованным по причине своей несопоставимости с универсальными конституционными принципами, которым подчинены нормы о привлечении к юридической ответственности. Одним из ключевых внешних факторов как раз и выступают налоги. 2. Отношение государства к налоговому планированию должно основываться на признании того, что такое право, являясь выражением законного интереса налогоплательщика, не влечёт за собой механическую минимизацию налогов, тем более с нарушением действующих норм законодательства о налогах и сборах, а способствует эффективному управлению финансовой деятельностью организации за счёт сбалансирования налогового бремени, достигаемого путём определения наиболее оптимальных с точки зрения соотношения рисков и выгод способов снижения налоговых обязательств. В результате грамотно организованного налогового планирования хозяйствующие субъекты получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности своей деятельности и дальнейшего развития производства, что, в конечном счёте, должно привести к росту размера налоговых платежей ввиду увеличения объектов налогообложения. Налоговое планирование как деятельность налогоплательщиков, осуществляемая с целью снижения фискального бремени, не может быть признана незаконной или нежелательной с юридической точки зрения. 3. Применяемые в российском законодательстве термины «неуплата налогов» и «уклонение от уплаты налогов» позволяют только разграничить составы уголовного и налогового правонарушения. Однако стоит признать, что действия налогоплательщиков, имеющие целью уменьшение налоговых обязательств, могут не укладываться в рамки указанных понятий. Представляется обоснованной точка зрения, согласно которой обход налога рассматривается как легальные действия, которые не могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов с применением соответствующих характеру совершённого правонарушения (налоговое правонарушение в значении ст. 106 НК РФ или налоговое преступление) мер юридической ответственности. Для точного понимания категории обхода налога не является адекватным подход, заключающийся в разделении такого поведения на законное и незаконное и, в случае его квалификации как незаконного, в применении в отношении действий налогоплательщика последствий, как если бы речь шла об уклонении от уплаты налогов. Обход налогов является казуистическим понятием, которое в зависимости от обстоятельств конкретного дела может признаваться либо налоговым планированием, либо обходом как таковым, но никогда не должен признаваться уклонением от уплаты налогов. Практика разрешения арбитражными судами налоговых споров в России показывает, что по всем категориям дел, предметом рассмотрения в которых являются действия налогоплательщика так или иначе подпадающие под доктринальную категорию «обход закона» (как кумулятивное понятие, охватывающее случаи злоупотребления правом, мнимости, фиктивности деятельности и др.), в отношении него могут применяться налоговые санкции за неосторожное или умышленное совершение налогового правонарушения. Однако в таких обстоятельствах применение мер налоговой ответственности не может быть признано обоснованным по причине своей несопоставимости с универсальными конституционными принципами, которым подчинены нормы о привлечении к юридической ответственности. Закон требует чёткого определения признаков деяния, квалифицируемого как правонарушение. «Демаркационная линия», разграничивающая наказуемое и ненаказуемое действие (бездействие) должна быть проведена настолько однозначно, чтобы исключалась любая возможность неопределённости. Отсюда действия налогоплательщика, осуществлённые им в рамках налогового планирования, в случае переквалификации налоговым органом или судом с применением судебных доктрин (например, доктрин деловой цели, преобладания существа над формой, экономической сущности), концепций (в частности, концепций «недобросовестность налогоплательщика», «необоснованная налоговая выгода»), юридических фикций156, иных средств противодействия уклонению от уплаты налогов, кроме прямо закреплённых в актах законодательства о налогах и сборах, не могут быть признаны наказуемыми с применением мер юридической ответственности и приводить к последствиям для налогоплательщика иным, чем изменение размера (доначисление) сумм подлежащих уплате налогов. 4. Сформулировав норму о том, что налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если главной его целью является получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды, Пленум ВАС РФ настоял на применении в российской практике широкого подхода к определению доктрины деловой цели. Дело в том, что доктрина деловой цели может использоваться в узком смысле и применяться в виде переоценки налоговых последствий сделок, вообще не имеющих никакой деловой цели, и в широком смысле и в этом случае использоваться для пересмотра налоговых последствий сделок, имеющих как налоговую, так и деловую цель, при этом если будет признано, что налоговая цель «перевешивает», то в обоснованности налоговой выгоды может быть отказано. Таким образом, стоит признать, что в современных условиях доктрина деловой цели, означенная Высшим Арбитражным Судом РФ как основное средство противодействия уклонению от уплаты налогов при оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, оставаясь в рамках широкого понимания, оставляет слишком большую свободу для судейского усмотрения, а также не имеет достаточно чёткого нормативного оформления, что создаёт необходимость её «сужения» до возможности применения только к сделкам, не имеющим никакой иной цели, кроме налоговой, или издания ВАС РФ методического судебного документа (например, информационного письма), направляющего судебную практику с тем, чтобы не допускать неправомерных подходов в применении данной доктрины. |
Похожие:
 | Соотношение понятий «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налогов» и смежных с ними категорий 51 |  | Каталог статей из журнала «Секрет фирмы» по проблемам экономической теории, истории экономических учений и истории экономики |
| Входные знания – освоение знаний в области современной экономической теории и методологии, в сфере структурирования бизнес-процессов... | | Фундаментальность университетской подготовки экономистов: роль экономической теории / Под ред. К. А. Хубиева и М. Ю. Павлова. – М.:... |
| Методическая разработка практического занятия по пм05 «Осуществление налогового учета и налогового планирования в организации» для... | | Региональные аспекты обеспечения экономической безопасности (на примере Калининградской области) |
| ... | | Обсуждаются традиционные для психологии личности проблемы: мотивация, темперамент, способности, эмоции и защитные механизмы, социальные... |
| Экономика – специфическая сфера человеческой деятельности. Исторический процесс развития экономической теории | | Сущность международной экономической интеграции и факторы, определяющие ее развитие |