Сущность налогового планирования в современной экономической теории 10
Скачать 1.24 Mb.
|
| выше того, который сейчас предусмотрен законом (курсив А. Бельтюковой)»18. Описанный случай является эффектной иллюстрацией того, насколько в обществе с ярко выраженной институциональной средой возможности нормативно-правового регулирования корректировать правовое поведение субъектов общественных отношений (даже в сфере налогообложения!) могут уступать фактору «неформального» воздействия. Более того, в развитие применения такой «неформальной практики», как призывы бойкотировать «аморальных» налогоплательщиков, наносить урон их деловой репутации и взывать к совести и справедливости, британские налоговые органы (Her Majesty's Revenue and Customs, HMRC) стали публиковать на популярном среди интернет-пользователей сайте www.flickr.com фотографии английских подданных, уклоняющихся от уплаты налогов, с указанием совершённых ими правонарушений19. Не менее любопытным примером весьма эффективного неформального института, ограничивающего право частной собственности, выступает так называемое факультативное налогообложение, наиболее распространённой формой которого является церковный налог. В отличие от стран с государственными религиями, в странах, относящих себя к категории светских, где религиозные предписания имеют характер социальных корпоративных норм, обязанность уплачивать церковный налог, как правило, не установлена законом и отсюда не подкреплена никакими формальными средствами принуждения, обеспечительным механизмом её исполнения выступает исключительно моральный авторитет Церкви (в некоторых случаях – возможность применения «санкций», связанных с отказом в отправлении церковными служителями каких-либо религиозных обрядов, как-то отказ в причащении, исповеди, обряде миропомазания, наречении крёстным отцом или крёстной матерью и пр.). Между тем, зачастую масштабы неуплаты таких факультативных (по сути – добровольных) платежей незначительны в сравнении с массовым уклонением от уплаты общеобязательных налогов, установленных законодательной властью20. Следование неформальным нормам в нарушение формальных связано с проблемой трансакционных издержек21. В том случае, если трансакционные издержки следования формальным нормам выше издержек следования нормам неформальным, то экономические агенты будут уклоняться от выполнения первых и стремиться действовать неформально. На примере России данный вывод наглядно демонстрирует налоговая политика государства в отношении изменения величины ставок страховых взносов в 2010-2013 гг. Как известно, с 1 января 2010 года единый социальный налог был упразднён, а система обязательного социального страхования перешла к страховому принципу формирования доходов на основе страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, страхование на случай временной нетрудоспособности и страхование в связи с материнством. Правовое регулирование «новой» системы обязательных платежей во внебюджетные фонды стало осуществляться на основании Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»22. С 1 января 2011 года произошло увеличение максимального размера тарифов страховых взносов с 26 до 34 %23, при этом ряд категорий плательщиков, которые ранее были освобождены от уплаты единого социального налога, с 2010 года в отношении страховых взносов таких льгот лишились, в первую очередь, субъекты малого предпринимательства, применявшие специальные налоговые режимы. Несмотря на то, что 2010 год был объявлен для них переходным периодом с сохранением прежнего размера ставок (даже «в бытность» единого социального налога плательщики единого налога на вменённый доход и так называемые «упрощенцы» перечисляли взносы в Пенсионный фонд РФ в размере 14 % от фонда оплаты труда), а в течение 2011-2014 гг. предполагалось применение пониженных ставок, начиная с 2011 года нововведение дало ощутимые результаты, причём значительно отличающиеся от прогнозных планов по росту поступлений в государственные внебюджетные фонды. Дело в том, что работодатели отреагировали выведением фондов оплаты труда из-под налогообложения в теневой сектор, что незамедлительно привело к сокращению облагаемой базы по страховым взносам, равно как и налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. По данным Единой межведомственной информационно-статистической системы (ЕМИСС), в общей сложности потери казны составили 780 млрд руб., или 1,45 % ВВП24. Как следствие, государство было вынуждено «пойти на попятную», и с 2012 года совокупный тариф страховых взносов был снижен до 30 %, а для страховых взносов в Пенсионный фонд РФ введена регрессивная шкала. Тем не менее, в 2013 году эксперименты в сфере формирования доходов системы государственного социального обеспечения имели продолжение, и уже можно обоснованно судить, что снова при прогнозировании результатов реализации «скорректированных» правовых норм во внимание не были приняты возможные пути развития неформальных практик в обход формальным предписаниям. Так, произошедшее с начала текущего года изменение порядка расчётов размера страховых взносов для плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, (установление фиксированного размера страхового взноса) привело к фактически двукратному увеличению фискальной нагрузки. Результатом стало не только стимулирование предпринимателей к огульному возврату к серым схемам, но и вообще отказ от занятия предпринимательской деятельностью. По сообщениям деловой прессы, на конец марта 2013 года статус предпринимателя сняли с себя более 317 тыс. человек25. Продолжая рассмотрение институтов и их значения в современном обществе, для целей раскрытия сущности явления налогового планирования стоит отметить, что в более широкой перспективе институты как элементы институциональной среды способны задавать типологические свойства многотысячных групп людей, вплоть до охвата всех представителей нации. Согласно классификации социальных порядков, разработанной Д. Нортом, Дж. Уоллисом и Б. Вайнгастом, Россия, как, впрочем, и все развивающиеся государства, относится к естественным государствам, или государствам ограниченного доступа, в которых личные отношения внутри властной элиты являют собой основу всей социальной организации26. В таких государствах власть имеет выраженную принадлежность к господствующей коалиции, члены которой стремятся извлекать из своего политического лидерства экономические дивиденды. Отсюда определяющими факторами функционирования правовых институтов являются цели и потребности представителей правящей коалиции. Д. Норт резюмирует в отношении такой ситуации: «Институты не обязательно – и даже далеко не всегда – создаются для того, чтобы быть социально эффективными; институты или, по крайней мере, формальные правила создаются скорее для того, чтобы служить интересам тех, кто занимает позиции, позволяющие влиять на формирование новых правил»27. В целом разделяя методологический подход к раскрытию сущности правовых институтов через призму взаимодействия интересов различных общественных групп, профессор финансового права Московского и Петербургского университетов И. Х Озеров характеризовал финансовое право как скристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе и отмечал, что было бы правильно исходить при анализе финансовых институтов из интереса, а затем учитывать роль других моментов28. В этой связи уместно привести высказывание судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова: «Позитивистские представления о праве говорят о том, что право – это то, что исходит от государства, и это значит, что главная ценность государства – отнюдь не субъективные права граждан, а, напротив, что право основано на механизме принуждения и нужно, в первую очередь, защищать коллективные права и публичные интересы. Вот и судья Г. А. Гаджиев в своей пояснительной записке по определению 169-О (определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О29– курсив А. Бельтюковой) утверждает, что интересы бизнеса эгоистичны, противоречат принципу социальной ответственности, и государство вправе корректировать этот интерес с точки зрения публичных прав. В то время как предпринимательская деятельность априори основана на свободе реализации своих способностей. И прямое, произвольное и неограниченное вмешательство в свободу предпринимательской деятельности совершенно недопустимо! … К сожалению, над Конституционным Судом довлеет государственническая позиция, которая заложена в позитивистском сознании, причем, не только нашего суда, но и большинства населения. Преодолеть ее очень сложно. Мало написать в статье 2 Конституции, что интересы частного лица выше интересов государства, гораздо сложнее воплотить этот принцип в жизнь. Либеральные ценности очень плохо приживаются в нашем постсоветском обществе»30. По нашему мнению, нет никакого диалектического противоречия между установкой демократического государства защищать интересы налогоплательщиков и доказанным многочисленными экономическими исследованиями с применением социологического и исторического подходов естественным противлением частного собственника всеми доступными ему средствами изъятию у него этой собственности. Как показывает пример с компанией Старбакс, в современном институциональном пространстве (неотъемлемой частью которого является и Россия, разумеется, с присущими ей особенностями) экономические агенты поставлены в такие рамки, при которых наибольшая финансовая и операционная эффективность в долгосрочной перспективе достигается не в результате максимизации прибыли путём предельного снижения затрат, включая неполную уплату или вообще избежание налогов, а является закономерным следствием компетентной, продуманной политики, направленной на оптимизацию влияния как внутренних, так и внешних факторов, от которых зависит деятельность компании. Одним из ключевых внешних факторов как раз и выступают налоги, причём их влияние количественно характеризуется не только размером сумм, начисленных и подлежащих уплате по итогам налогового периода на конкретную величину налоговой базы, но и должно учитывать стоимостное выражение так называемых налоговых рисков, то есть всех затрат, которые хозяйствующий субъект может потенциально понести в виде сумм доначисленных налогов, недоимки по ним, пени за несвоевременное внесение налогов в бюджетную систему Российской Федерации, потерь от возможного применения обеспечительных мер (например, полный или частичный арест имущества, приостановление расходных операций по счетам в банке и пр.), штрафов, иных наказаний в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, прямых расходов на ведение налоговых споров в административном и судебном порядке (в том числе уплату государственной пошлины, оплату услуг привлечённых юристов, представителей и пр.), а также иных неблагоприятных последствий, вызванных вероятным «ухудшением отношений с налоговыми органами». Кроме того, в исследованиях о причинах такого хронического явления, как стремление налогоплательщиков уклоняться от уплаты причитающихся государству (шире – всему обществу как бенефициару деятельности государства по предоставлению услуг, финансируемой за счёт публичных доходов) налогов, наряду с психологическими факторами, юридико-техническими параметрами налоговых законов и другими причинами, также выделяют и причины экономические, как-то невыносимое налоговое бремя (в буквальном смысле «перекрывающее кислород» предпринимательской активности) или экономический фон в стране в конкретный временной промежуток31. Помимо этого, по замечанию А. Н. Козырина, государству становится легче бороться с уклонением от уплаты налогов, если налогоплательщику известно, что выплачиваемые им налоги будут использованы в его интересах32. Таким образом, предпосылками девиантного поведения налогоплательщиков являются не только частные интересы в их самом худшем, корыстном понимании, но и нежелание государства комплексно решать проблему. Инструментом, позволяющим выявить и оценить возможные последствия реализации решений по организации бизнеса, построению внутрифирменных отношений, выстраиванию хозяйственных связей с партнёрами, размещению активов, постановке бухгалтерского и налогового учёта и прочего, и является налоговое планирование.
Представляется очевидным, что необходимым шагом в анализе теоретико-правовых основ налогового планирования является определение категории «налог». Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ33 сформулированной в постановлении от 11 ноября 1997 года № 16-П, налоговый платёж «представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности»34. Впоследствии законодатель, в полном объёме воспринявший выводы и «интерпретационные представления»35 Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права, в ст. 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации36 (далее – НК РФ) выделил следующие характерные признаки налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность, денежная форма; взимание путём отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления; цель – финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципального образования37. Профессор М. Д. Загряцков отмечал, что «в налоговых отношениях всегда чувствуется их экономическая природа»38. Как первенствующую категорию «общественно-правовых источников государственных доходов» рассматривал налоги академик И. И. Янжул39. Под налогами им понимались такие «односторонние экономические пожертвования», которые государство в силу того, что оно является представителем общества, «взимает легальным путем и законным способом из частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»40. И. И. Янжул делал вывод, что «налог есть та доля, определённая законом, которую государство требует из имущества подданных для достижения высших целей своего существования» – «в таком именно израсходовании заключается цель и лежит юридическое оправдание самих налогов»41. И. И. Кучеров даёт определение понятию «налоговые платежи» через термин «юридическая конструкция», тем самым характеризуя налог как правовую категорию, представляющую собой некую юридическую конструкцию, состоящую из определённых элементов42. При этом одним из первых в отечественной правовой науке на существование правовой конструкции налога указал С. Д. Цыпкин43. В наши дни Д. В. Винницкий также выделяет конструкцию элементов налогообложения в качестве некой структуры, организующей весь нормативный материал, содержание которой определено в ст. 17 НК РФ и включает в себя налогоплательщиков, существенные и факультативный элементы налогообложения44. Синтезируя представления об экономическом и юридическом содержании категории «налог», его можно определить как экономическое явление, «перераспределительную систему»45 (систему вторичного распределения), опосредующую безвозмездный переход права собственности на объект налогового платежа от плательщика к публично-правовому образованию, которое обладает исключительно правовой формой выражения и реализации. Сущность налога составляет установленная конституционными нормами односторонняя, безэквивалентная обязанность налогоплательщика перед обществом вносить в казну часть своего имущества в виде определённой денежной суммы. Как выразился Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П, «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества»46. Коснувшись понятия «интерес», стоит отметить, что анализу подлинной роли данной категории в праве традиционно уделялось значительное внимание. В этой связи классической является «формула» немецкого правоведа Р. Иеринга и профессора Московского университета С. А. Муромцева: право есть законно «защищённый интерес»; ординарный профессор государственного права Петербургского университета Н. М. Коркунов также определял право как «разграничение интересов». Русский философ и правовед Е. Н. Трубецкой, признавая, что интерес служит «могущественным фактором правообразования», существенным недостатком такого подхода видел очевидное смешение права с одной из причин, обусловливающих его возникновение. Более того, Е. Н. Трубецкой подчёркивал: «отнюдь не следует, чтобы каждая норма права была тождественна с интересом, её вызвавшим, чтобы интерес составлял самое содержание права»47. В качестве примера Е. Н. Трубецкой называет случающиеся частые случаи ошибок законодателей, в частности, высокие пошлины на иностранные товары, установление которых преследуется интересами отечественной промышленности, помимо собственно поддержки национального производителя могут негативно сказываться на качестве продукции, дестимулировать к поиску и внедрению технических усовершенствований в искусственно созданной неконкурентной среде48. В советском праве доминирующими были воззрения марксистов, видевших в праве возведённую в закон волю господствующего класса. Немецкий экономист, теоретик классического марксизма К Каутский давал следующее определение понятию социального класса: |
Похожие:
 | Соотношение понятий «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налогов» и смежных с ними категорий 51 |  | Каталог статей из журнала «Секрет фирмы» по проблемам экономической теории, истории экономических учений и истории экономики |
| Входные знания – освоение знаний в области современной экономической теории и методологии, в сфере структурирования бизнес-процессов... | | Фундаментальность университетской подготовки экономистов: роль экономической теории / Под ред. К. А. Хубиева и М. Ю. Павлова. – М.:... |
| Методическая разработка практического занятия по пм05 «Осуществление налогового учета и налогового планирования в организации» для... | | Региональные аспекты обеспечения экономической безопасности (на примере Калининградской области) |
| ... | | Обсуждаются традиционные для психологии личности проблемы: мотивация, темперамент, способности, эмоции и защитные механизмы, социальные... |
| Экономика – специфическая сфера человеческой деятельности. Исторический процесс развития экономической теории | | Сущность международной экономической интеграции и факторы, определяющие ее развитие |