Содержание
Введение 3
Глава 1. Содержание понятия «налоговое планирование» в налоговом праве России 10
Сущность налогового планирования в современной экономической теории 10
Теоретические и правовые основы понятия «налоговое планирование» 24
Глава 2. Модели поведения налогоплательщиков: правовые подходы разграничения 51
Соотношение понятий «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налогов» и смежных с ними категорий 51
Разграничение понятий «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов» при использовании концепции «необоснованная налоговая выгода» 64
Заключение 79
Библиографический список использованной литературы 84
Введение
В настоящее время практически все без исключения хозяйствующие субъекты применяют налоговое планирование в качестве неотъемлемой части своей финансовой деятельности. Между тем, с началом активного роста и интенсификации экономических отношений законодательство о налогах и сборах стало стремительно отставать от потребностей практики, непрерывно усложняющейся под влиянием «креативности» налогоплательщиков1. Поэтому и сегодня нормативные правовые акты не всегда содержат нормы, позволяющие адекватно разграничивать правомерное налоговое планирование от случаев занижения сумм налоговых платежей в результате неправомерных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов (налоговые правонарушения и преступления), либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для оптимизации налоговой нагрузки). В связи с этим можно с уверенностью констатировать, что проблема разграничения правомерной практики налогового планирования и уклонения от уплаты налогов является на сегодняшний день наиболее обсуждаемой в области налогового права, а каждый новый виток в её развитии, вызванный внесением изменений или дополнений в акты законодательства о налогах и сборах, формулированием правовых позиций высшими судебными инстанциями, представлением разъяснений по вопросам применения налогового законодательства финансовыми органами, а также нахождением налогоплательщиками ранее не испытанных методов налоговой экономии, находится под пристальным вниманием всех заинтересованных сторон.
Ввиду бездеятельности законодателя с целью воспрепятствования уходу от налогов на основе формального подхода правоприменители были вынуждены вырабатывать и использовать собственные методы предотвращения и преследования подобных действий «налогоНЕплательщиков». Так, с начала 2000-х годов в практике Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ по рассмотрению дел, связанных с налогообложением, выявился промежуточный между законным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов вид снижения налоговой нагрузки. Первоначально в его основу была положена концепция недобросовестности налогоплательщика (впервые обратный термин «добросовестный налогоплательщик» был употреблен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года № 24-П2). Данная концепция, предложенная Конституционным Судом РФ в качестве «средства местного применения» для борьбы с неуплатой налогов с использованием «проблемных» банков3, была охотно подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами, которые превратили её в универсальный инструмент для решения задач повышения собираемости налогов (в частности, в спорах по выявлению неправомерного возмещения НДС, иных случаях).
В итоге за несколько лет сложилась достаточно разномастная судебно-арбитражная практика, характеризовавшаяся тем, что зачастую одни и те же действия налогоплательщиков получали различные оценки (вплоть до противоположных!). При этом в отсутствие надлежащих правовых положений понятие «недобросовестный налогоплательщик» нередко выступало в роли материально-правового основания обвинительных позиций налоговых органов и судов. Назревавший кризис законности налоговых правоотношений вынудил Конституционный Суд РФ примерно с 2005 года прекратить ссылаться на концепцию недобросовестного налогоплательщика в мотивировочной части своих актов, а Определением от 18 января 2005 года № 36-О4 Конституционный Суд РФ вовсе запретил толковать и применять данную концепцию расширительно.
Позднее с изданием Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»5 в судебно-арбитражную практику в качестве менее субъективного механизма определения допустимых границ налогового планирования было введено понятие необоснованной налоговой выгоды. За более чем шесть лет, минувших с момента принятия Постановления № 53, судами, налогоплательщиками и налоговыми органами наработана достаточно обширная практика его применения. Однако и эта конструкция доказала свою неспособность чётко ответить на вопросы налоговых органов и налогоплательщиков о том, что является приемлемым и не создающим дополнительных рисков с правовой точки зрения при разработке и реализации мероприятий налоговой политики хозяйствующего субъекта.
Вышеизложенное обусловило актуальность выбранной темы магистерской диссертации. От степени разработанности порядка правового регулирования разграничения налогового планирования от уклонения от уплаты налогов, в том числе в части критериев, допустимости, отграничения данных явлений от смежных форм правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков, зависит эффективность отношений между государством и налогоплательщиками, основной целью которых является достижение устойчивого баланса публичного и частного интересов.
Объектом исследования выступили общественные отношения по уплате налогов, характеризующиеся, с одной стороны, совершением налогоплательщиками действий по управлению и планированию совокупности своих налоговых платежей и, с другой стороны, их оценкой на соответствие критерию правомерности.
Предмет исследования охватил действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, практику Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Федеральных арбитражных судов по вопросам налогообложения. Кроме того, при работе над диссертацией косвенно было затронуто налоговое законодательство, судебные акты и прецеденты зарубежных государств и рабочие документы Форума ОЭСР по налоговому администрированию. Теоретическую основу исследования составили научные труды отечественных учёных по теории права, экономическому анализу права, финансовой науке, финансовому и налоговому праву.
Цель исследования – теоретический анализ категории «налоговое планирование», лишённой нормативного определения, однако интенсивно применяемой в российском налоговом праве, на предмет выявления характерных признаков, ограничивающих её от понятия «уклонение от уплаты налогов» и иных смежных понятий.
Задачи исследования включают в себя:
1) раскрыть сущность категории «налоговое планирование» в современной экономической теории и представить теоретическое обоснование такого поведения налогоплательщика;
2) сформулировать понятие категории «налоговое планирование», применимого для исследования проблематики налогового права;
3) выяснить правовую природу категории «налоговое планирование»;
4) определить место категории «налоговое планирование» во всём многообразии моделей поведения налогоплательщиков, выделяемых в отечественной научной литературе;
5) рассмотреть проблему разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов с точки зрения концепции «необоснованная налоговая выгода».
Наряду с невообразимым количеством специальных публикаций практического характера, посвящённых вопросам налоговой минимизации, необходимо отметить явную недостаточность комплексных теоретических исследований по теме магистерской диссертации.
Теоретическая база магистерского исследования, прежде всего, основывается на публикациях специалистов по проблемам финансового и налогового права: А. В. Брызгалина, Р. Р. Вахитова, Д. В. Винницкого, Г. A. Гаджиева, А. Н. Головкина, Т. А. Гусевой, M. A. Громова; А. Ю. Долговой, В. М. Зарипова, М. Ф. Ивлиевой, А. Н. Козырина, В. В. Мачехина, М. Ю. Орлова, C. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, С. В. Савсерива, К. А. Сасова, Н. Р. Тупанчески, И. В. Хаменушко, Д. М. Щёкина, а также ряда других ученых. Отдельного упоминания заслуживают использованные в исследовании работы П. М. Годме, М. Д. Загряцкого, И. Х. Озерова, Е. Н. Трубецкого, И. И. Янжула.
В диссертационном исследовании были использованы работы специалистов в области управления и экономики, включая сферу экономического анализа права, В. С. Автономова, А. А. Аузана, Д. Норта, М. И. Одинцовой.
Методологическую основу диссертационного исследования составили общенаучные (логические методы (аналогия, индукция), анализ и синтез, диалектический метод) и специальные методы познания – конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.
Диссертация представляет собой комплексное исследование экономического и правового содержания категории «налоговое планирование» в России. Автор провела анализ свойств правомерности/неправомерности в действиях налогоплательщиков, что позволило выявить место категории «налоговое планирование» в системе различных моделей поведения налогоплательщиков и прийти к выводам, касающимся соотношения налогового планирования с уклонением от уплаты налогов и иными смежными категориями при использовании концепции «необоснованная налоговая выгода».
Научная новизна магистерской диссертации состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. Действия налогоплательщика, осуществлённые им в рамках налогового планирования, в случае переквалификации налоговым органом или судом с использованием средств противодействия уклонению от уплаты налогов, кроме прямо закреплённых в актах законодательства о налогах и сборах, не могут быть признаны наказуемыми с применением мер юридической ответственности.
2. В текущей формулировке Постановления Пленума ВАС РФ № 53 доктрина деловой цели для оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды применяется судами в широком смысле, что оставляет большую свободу для судейского усмотрения и не способствует цели упорядочения судебной практики по вопросам разграничения налогового планирования и иных форм поведения налогоплательщиков.
Результаты исследования получили широкую апробацию, в частности материалы магистерской диссертации нашли отражение в пяти научных публикациях автора, из них одна статья опубликована в журнале, рекомендованном ВАК. Проблематика диссертации была предметом дискуссий на научных конференциях в МГЮА им. О. Е. Кутафина, МГУ им. М. В. Ломоносова, Курском государственном университете.
Материалы настоящего исследования автор использовала при подготовке и проведении практических семинаров по налогообложению, проводимых на 3-ем курсе факультета права НИУ ВШЭ в течение 1-3 модулей 2012/2013 уч. года в рамках педагогической практики по дисциплине «Финансовое право», а также при выполнении обязанностей учебного ассистента по дисциплине «Налоговое право России» на 1-ом курсе магистратуры факультета права НИУ ВШЭ по программе «Финансовое, налоговое и таможенное право» в течение 1-4 модулей 2012/2013 уч. года.
Автор приняла участие в публикации учебно-методического комплекса «Введение в налоговое право» (Серия «Библиотечка финансового права», НИУ ВШЭ) по учебной программе «Налоговое право России», подготовив раздел с обзором судебно-арбитражной практики и задач по курсу.
Глава 1. Содержание понятия «налоговое планирование» в налоговом праве России
Сущность налогового планирования в современной экономической теории
Налоговое планирование как комплекс мероприятий по выбору налогоплательщиком определённых целей в отношении своей налоговой обязанности и принятию решений о том, как надлежит действовать для их достижения, является по своему смыслу прикладным, практико-ориентированным понятием, прочно уходящим корнями в экономические и управленческие науки6. Между тем, в основе такой деятельности естественным образом заложена состязательность признанных правом, им охраняемых и обеспеченных интересов всего общества, с одной стороны, и отдельного налогоплательщика, с другой, которая обусловлена фискальной функцией налога как наиболее эффективного внеэкономического средства мобилизации финансовых ресурсов с целью материального обеспечения государственной деятельности.
Классическая экономическая теория (финансовая наука) основывается на том, что хозяйствующий субъект в условиях конкуренции за ограниченные ресурсы и множественности вариантов их альтернативного применения руководствуется при принятии решений принципами рациональности и максимизации полезности7. Рассчитывая своё поведение, такой «homo economicus»8 вынужден заниматься профессиональным управлением, или менеджментом, то есть осуществлять эффективное управляющее воздействие на свою финансово-хозяйственную деятельность. Неотъемлемой частью данного процесса выступает планирование, суть которого заключается в определении будущего желаемого состояния управляемого объекта, прогнозировании возможностей и рисков, связанных с его достижением, и выборе наиболее оптимальных с точки зрения соотношения всех выгод и издержек по каждому из возможных вариантов выбора средств и методов получения ожидаемых результатов.
В ситуации научного моделирования рыночной среды9 управление финансами как комплекс мероприятий, в предельно обобщенном понимании объединяющий в себе управление доходами, расходами и их положительной либо отрицательной разницей (прибылью либо убытком), основывается на той предпосылке, что деятельность экономического агента подчинена сугубо экономическим факторам и стремится к максимизации конечного результата10. При этом согласно традиционному утилитарно-экономическому подходу хозяйствующий субъект может действовать как «рациональный максимизатор» только в рамках частноправовой сферы, в то время как в отношении государства, вмешивающегося в «экономический организм» посредством установления так называемых «регуляторных» ограничений (например, системы обязательных платежей, взимаемых в доход государства, таможенно-тарифных и нетарифных инструментов воздействия на внешнеэкономические сделки, антимонопольного регулирования и других нормативно-правовых методов координации) его поведение становится конформистским, в полной мере ориентированным на соблюдение правил и отсутствием установки их нарушать по причине издержек наказания11.
Очевидные примеры отклонения от теории в виде нарушений правовых норм, в частности, предписывающих платить налоги, коими изобилует мировая летопись человеческого рода12, не воспринимались экономистами как проблема, требующая системного решения, вплоть до тех пор, пока экономические исследования не стали в методологическом плане опираться на достижения социологических и исторических наук.
Первым шагом к решению проблемы приведения концепций экономистов в соответствие с тем поведением, которое хозяйствующие субъекты практикуют в реальной рыночной обстановке, стало допущение об оппортунистическом поведении экономических агентов13, которые, преследуя собственную выгоду, могут прибегать к обманным действиям, нарушающим сложившиеся и (или) санкционированные государством правила поведения. Отказ от методологического индивидуализма в пользу плюрализма с преобладанием в характеристике поведения людей главенствующей роли формальных и неформальных правил сблизил экономику с социальными (бихевиористскими) науками, что позволило раздвинуть рамки исследований, выйдя за пределы «чистой» рациональности, и принять во внимание социологические и психологические факторы.
Однако настоящим переворотом в экономической теории стало заявление, сделанное в начале 1970-х годов американским экономистом, одним из основателей неоинституционализма, впоследствии удостоенным Нобелевской премии, Дугласом Нортом о том, что «институты имеют значение»14. Норт определял институты как систему формальных и неформальных правил, выполнение которых обеспечено соответственно формальными и неформальными средствами принуждения15. При этом одна из главных функций неформальных институтов выражается в восполнении пробелов нормативно-правового регулирования, что, однако не исключает случаев, когда неформальные институты открыто противостоят формальным правилам и даже являются более устойчивыми и эффективными. К примеру, во многих развитых демократических странах неукоснительное исполнение императивного предписания законодательства уплачивать налоги помимо собственно государственного аппарата принуждения и системы мер юридической ответственности обеспечивается неформальной практикой. Беспрецедентный характер в этом отношении приобрёл налоговый скандал, в который в конце 2012 года оказалась вовлечена всемирно известная сеть американских кофеен Старбакс (Starbucks). Поводом, возбудившим широкий общественный резонанс, стала обвинительная речь, с которой в ноябре прошлого года выступили представители Бюджетного комитета парламента Великобритании, о том, что международные компании Амазон (Amazon), Гугл (Google) и Старбакс, успешно осуществляющие свою деятельность на территории Соединённого Королевства, на формально законных основаниях уклоняются от выплаты налогов в британский бюджет. По данным, опубликованным на официальном новостном портале Русской службы Би-би-си (BBC), Старбакс с 1998 года, то есть почти за 14 лет существования кофейной сети в Британии, заплатила всего 8,6 млн фунтов стерлингов налогов при выручке в 3 млрд фунтов стерлингов16. При этом на протяжении последних трёх лет Старбакс вообще не уплачивала британский налог на корпорации, демонстрируя убыток от своей деятельности в стране, который достигался в результате «циничных и несправедливых» схем по перечислению всей выручки от операционной деятельности головной компании в США, а также голландскому и швейцарскому отделениям в виде платежей за предоставление прав на интеллектуальную собственность и процентов за пользование заёмными средствами. Не могло не вызвать жаркую дискуссию высказывание председателя Бюджетного комитета Маргарет Ходж: «Мы не обвиняем вас в нарушении законов. Мы обвиняем вас в безнравственности»17. Реакция со стороны общественности последовала незамедлительно: в ряде крупнейших городов, включая Лондон, Ливерпуль, Кардифф, Бирмингем, посетители кафетериев устроили серию протестов с единственным требованием: «Старбакс, заплати налоги!» В ответ на возмущение клиентов управляющий директор Старбакс в Великобритании Крис Энгсков дал обещание, что компания возьмёт на себя обязательство выплатить дополнительные 20 млн фунтов стерлингов налогов в течение ближайших двух лет: «Я объявляю об изменениях, результатом которых станет то, что Старбакс будет платить более высокий корпоративный налог в Великобритании – |
