1.5.Вопросы для самоподготовки
Дайте определение понятия «управленческий учет».
Назовите и дайте характеристики основных принципов управленческого учета.
В чем заключается метод управленческого учета?
Перечислите и дайте характеристики объектам управленческого учета.
Раскройте основные принципы управленческого учета.
Дайте характеристику форме управленческого учета.
Назовите свойства системы обработки данных управленческого учета
Что собой представляет корпоративный стандарт управленческого учета?
Глава 2. Затраты на обычные виды деятельности и их классификация Основы теории затрат предприятия
Важнейшим управленческим индикатором состояния всех видов ресурсов хозяйствующего субъекта, является ключевой объект управленческого учета – затраты. Сведения о затратах представляют собой основу информационного пространства управленческого учета, являются исходными данными в большинстве реализуемых в нем задач. Затратами на обычную деятельность хозяйствующего субъекта является фактическое или ожидаемое потребление ресурсов, измеряемое по заранее принятым правилам в стоимостных и натуральных единицах, мотивированное получением запланированных финансовых результатов.
Важнейшими свойствами затрат является их целенаправленность, существенность, измеримость, динамичность.
Целенаправленность операций по хозяйственному использованию ресурсной базы предприятия позволяет структурировать соотношение «затраты – результаты», наполняет деятельность предприятия экономическим содержанием с четко определенными финансово-хозяйственными целями. В этой связи, актуально вспомнить понятие «бесхозяйственность», когда потребление ресурсов не несет экономического смысла, и соответственно, результаты подобной деятельности относят к потерям, а не к затратам. Необходимо отметить, что важнейшей функцией управленческого учета является проведение системного анализа «затраты-результаты», направленного на сравнение объема произведенных затрат и получаемых в результате них экономических выгод. В ходе данной процедуры дается оценка затрат по заранее установленным критериям или установленной шкале, позволяющей максимально точно позиционировать уровень их продуктивности.
Существенность означает такую стоимость ресурсов, которая является значимой при оценке производственно-хозяйственной ситуации или в целом финансово-хозяйственного состояния предприятия. Очевидно, что рачительный хозяин не упустит ни копейки, но в тоже время, стоимость канцелярских скрепок или спичек существенно не может повлиять на финансовые и результаты и рассматривать каждую из них в качестве объекта учета затрат довольно сомнительно.
Измеримость означает возможность представления затрат в соответствующей метрической системе (калькуляционных единицах, т.е. единицах измерения значения показателей в расчетах). Как показывает опыт системы управления затратами, актуальной задачей является унификация натуральных измерителей затрат в деятельности крупных, многопрофильных хозяйствующих субъектах, в том числе в реализации их хозяйственных связей с коммерческими клиентами. Это необходимо для обеспечения сопоставимости их плановых (и/или нормативных) и фактических показателей, без чего управленческий процесс реализоваться не может даже в самой простейшей версии.
Например, закупка текстильных материалов может производиться как в квадратных, так и в погонных метрах. На предприятии учет хранения, внутренних перемещений и списания текстильных, как и других видов материалов должен производиться только в одной учетной единице, поэтому очень важно, в целях обеспечения максимально эффективного контроля, согласовать с контрагентом единицу измерения поставки на этапе заключения договора.
Динамичность характеризуется тем, что затраты на обычную деятельность, как часть оборотных средств, проходят в их составе три стадии кругооборота (рис. 2.1), каждая из которых предполагает реализацию определенного хозяйственного процесса:
Первая стадия: хозяйственный процесс материально-технического снабжения, предполагающий трансформацию денежных средств в запасы материалов путем оплаты счетов, выставляемых контрагентами, за поставляемые предметы труда;
Вторая стадия: производство, предполагающее трансформации ТМЦ и денежных средств на оплату труда работников предприятия в незавершенное производство (где этот вид запасов образуется) и, затем, в готовую продукцию;
Третья стадия: сбыт, предполагающий продажу готовой продукции, т.е. трансформацию запасов готовой продукции в денежные средства, часть из которых в объеме, предусмотренном бюджетом предприятия, направляется на приобретение предметов труда (т.е. на первую стадию) и вступает в новый кругооборот.
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА
МАТЕРИАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКОЕ СНАБЖЕНИЕ
Материалы
ПРОИЗВОДСТВО
СБЫТ
Незавершенное производство
Готовая продукция
Рис. 2.1. Укрупненная схема кругооборота затрат на обычную деятельность
Каждой из перечисленных стадий кругооборота оборотных средств, соответствует определенное состояние затрат. На завершающей стадии, в случае поступления выручки, затраты трансформируются в расходы. Согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации», расходы представляют собой «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
В этом же стандарте отмечается, что «…для целей формирования организацией финансового результата … от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды…». Таким образом, в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), себестоимость от реализации продукции отождествляется с расходами обычной деятельности.
Расчет финансового результата обычной деятельности в системе управленческого учета осуществляется путем сопоставления доходов и расходов в данной сфере и предполагает три ключевых альтернативных значения:
1. прибыль от продаж;
2. убыток от продаж;
3. «нулевая точка» или «порог безубыточности».
В случае выполнения работы по договору с заказчиком, финансовый результат определяется как разность между стоимостью выполненных работ по договору и произведенными затратами. Прибыль от продаж констатируется при положительном значении разницы доходов и расходов обычной деятельности, убыток – при отрицательном значении, «нулевая точка» - при равенстве доходов и расходов.
В российских бухгалтерских стандартах сказано, что: «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». Доходы будущих периодов – это суммы доходов отчетного периода, но относящиеся к последующим периодам хозяйственной деятельности.
Согласно указанного выше стандарта, в качестве доходов не признаются денежные поступления:
• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Отечественными бухгалтерскими стандартами также определено, что «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг». В том случае, когда обычная деятельность не предполагает производства и продаж (доходы от сдачи имущества в аренду, долевого участия; от имущества, переданного в доверительное управление; от роялти, лизинга, портфельных инвестиций и т.п.) выручкой считаются денежные поступления от указанных видов деятельности.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В расчетах, используемых в управленческом учете, как уже отмечалось выше, применяется показатель выручки-нетто, являющаяся ключевым объектом управленческого учета.
Необходимо отметить, что во многих практиках управленческого учета ведется расчет, как правило, двух базовых видов себестоимости:себестоимость произведенной продукции и себестоимость реализованной продукции. Себестоимость произведенной продукции калькулируется подразделениями предприятия, участвующих в создании конечного продукта, но не занимающихся их реализацией и предприятием в целом. Этот вид себестоимости формируется на основе затрат на производство и вычисляется по следующей формуле (2.1):
СППоп= НЗПнп+ Зп–НЗПкп, (2.1)
где:СППоп – себестоимость произведенной продукции в отчетном периоде;
НЗПнп – запасы незавершенного производства на начало периода;
Зп – затраты на продукцию в отчетном периоде;
НЗПкп – запасы незавершенного производства на конец периода.
Необходимо отметить, что к незавершенному производству (НЗП) относят:
продукцию частичной готовности, т.е. не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом;
выполненные работы, оказанные услуги в недостаточном объеме по договору с заказчиком, техническими условиями потребителя;
остатки невыполненных заказов на производство;
остатки полуфабрикатов собственного производства, предназначенные для продажи для продажи или собственного производства;
законченные, но не принятые заказчиком услуги и работы и т.д.
Важным источником информации для оценки стоимости НЗП служат документированные сведения о движении материально-производственных запасов (за вычетом той части, которая предназначена для управленческих нужд). В бухгалтерском учете принято отражать запасы НЗП по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по статьям прямых расходов или только по стоимости прямых материальных затрат.
Себестоимость реализованной продукции рассчитывается согласно формуле (2.2):
СРПоп= ГПнп+ ПОнп+ (СППоп+КРоп-ВОоп) – ГПкп-ПОкп, (2.2)
где: СРПоп – себестоимость реализованной продукции в отчетном периоде;
ГПнп – запасы готовой продукции на начало периода;
ПОнп – продукция отгруженная, но не оплаченная потребителем на начало периода;
ВОоп –внутренний оборот готовой продукции в отчетном периоде;
КРоп–внепроизводственные (коммерческие) расходы отчетного периода;
ГПкп – запасы готовой продукции на конец периода;
ПОкп – продукция отгруженная, но не оплаченная потребителем на конец периода.
Готовая продукция (ГП) является частью материально-производственных запасов, предназначенной для продажи и полностью соответствующая установленным стандартам качества (техническим условиям) и требованиям потребителя. Необходимо отметить, что в качестве готовой продукции учитываются полуфабрикаты, запасные части и комплектующие изделия собственного производства, если они предназначены для реализации на сторону (например, автомобильные детали и сборочные узлы).
В практике бережливого производства предусматривается создание т.н. страховых и буферных запасов. Страховой запас создается из материальных ресурсов или незавершенного производства и предназначен для «страхования» рисков срыва поставок или остановки смежных производств предприятия, буферный запас – из готовой продукции и предназначен для реагирования на колебания спроса. В непроизводственной сфере организации в определенных условиях формируется запасы на консигнации, т.е. запасы, принадлежащие ей, хранятся у дилера, которые последний может продать или вернуть собственнику.
Эффективная модель управленческого учета предусматривает ведения перманентного и комплексного учета движения текущих производственных запасов, предусматривающая ведение учетных регистров, где отражаются постатейные сведения о формировании, хранении и расходовании данного вида активов в стоимостном и натуральном измерениях. Индикатором состояния запасов является их нормативный уровень, устанавливаемый предприятием самостоятельно.
Признание произведенной продукции (фактически числящейся в незавершенном производстве) в качестве готовой продукции осуществляется при выполнении следующих условий:
прохождение всех этапов (операций) производственного цикла в соответствии с утвержденной картой (схемой) технологического процесса;
положительный результат проверки (тестирования, испытания) на полное соответствие стандартам качества или техническим условиям;
документирование результатов, указанных выше процедур, оформление поступления продукции на склад (если это предусмотрено на предприятии).
Отражение сведений о запасах готовой продукции в учетных регистрах осуществляется в натуральных (условно-натуральных, например, тонна годного литья, тонно-километр, машино-комплект и т.д.) и стоимостных измерителях в разрезах центров ответственности за их хранение и /или изготовление (сборку, комплектацию), индивидуального идентификатора (марки, артикула, номенклатурного номера и т.п.) продукта и в других разрезах в зависимости от детализации учета.
В отличие от НЗП, оценка запасов готовой продукции ведется только на основе фактической или нормативной (плановой) видов себестоимости за вычетом стоимости внутреннего оборота готовой продукции(продукции, предназначенной для собственных нужд). Необходимо отметить, что на себестоимость готовой продукции также относится стоимость забракованной продукции, которую возможно реализовать.
Продукция отгруженная – готовая продукция, отпущенная на сторону (без перехода права собственности потребителю до момента ее оплаты, на комиссионных условиях), не оплаченная потребителем в соответствии с условиями договора. Оценка стоимости данного актива рассчитывается как совокупность себестоимости, относящейся к нему продукции и части расходов на продажу, определяемых, как правило, по статье затрат на доставку и погрузку продукции покупателям (если они не учтены в коммерческих расходах, что также должно быть отражено в учетной политике). Вполне очевидно, что произведенное таким способом расширение информационного пространства способствует повышению качества принятия управленческих решений.
Проиллюстрировать практическое применение формул (2.1) и (2.2) можно с помощью отчета, представленного в табл. 2.1.
Таблица 2.1
Плановая калькуляция выполнения работ по ремонту
электрооборудования ТЭЦ филиалом №3
ГУП «Дзержинскэнергохимремонт»
на март 20__ года (тыс. руб.)
Наименование показателя
|
Код
строки
|
Сумма
|
1
|
2
|
3
|
Выручка-нетто
|
001
|
4349,4
|
Запасы незавершенного производства на начало месяца
|
008
|
129,0
|
Затраты на производство
|
003
|
3892,6
|
Запасы незавершенного производства на конец месяца
|
007
|
89,8
|
Себестоимость произведенной продукции
Стр. 002 = стр.001- (стр. 008 + стр. 003 - стр. 007)
|
002
|
3937,8
|
Запасы готовой продукции на складе на начало месяца
|
010
|
-
|
Запасы готовой продукции на складе на конец месяца
|
011
|
-
|
Внепроизводственные (коммерческие) расходы
|
014
|
1,8
|
Себестоимость реализованной продукции
Стр. 003 = стр. 010 + (стр. 002 + стр. 014) - стр. 011
|
003
|
3939,6
|
Финансовый результат обычной деятельности (+прибыль, - убыток)
Стр. 004 = стр. 001 - стр. 003
|
004
|
+409,8
|
Для того, чтобы детальнее рассмотреть схему трансформации затрат в расходы, необходимо их разделить на два класса:
Затраты на продукцию;
Затраты периода.
Затраты на продукцию представляют собой ресурсы, используемые в ходе подготовки производства, изготовления продукта, контроля его качества, хранения на складе готовой продукции и доставки потребителю, выполнением работ, оказанием услуг. В состав затрат данного класса также включается стоимость ресурсной базы, связанной с содержанием и эксплуатацией оборудования (в том числе проведением необходимых ремонтных и ремонтно-профилактических работ); научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; освоение новых производств, технологий и природных ресурсов и т.д.
Затраты на продукцию носят комплексный характер и производятся на протяжении всего производственного цикла, т.е. периода времени от начальной операции технологического процесса и до его окончания. Принято разделять производственный цикл на этапы изготовления продукта (оказания услуги, выполнения работы); время перемещения продуктов, деталей, узлов, полуфабрикатов и комплектующих изделий; время на простои, различные проверки, подготовку рабочих мест и наладку оборудования. Ожидания обработки и т.п. Управленческий учет предполагает реализацию процедуры учета потерь рабочего времени, предполагающую отражение в специальных учетных регистрах времени работы персонала, в течение которого работники не производили предусмотренных технологией производства операций с указанием причин и «виновников» этого.
Затраты производственного характера распределяются по определенному предприятием механизму на себестоимость продукции, на незавершенное производство и готовую продукцию. Этот механизм должен иметь прочное технико-экономическое обоснование, обеспечивать эффективность работы предприятия. Порядок распределения их стоимости между данными объектами регламентируется методологическими документами предприятия на основе отраслевых и иных инструкций, методических указаний, рекомендаций, а также накопленного опыта, в том числе и зарубежного.
Поступление на предприятие выручки от реализации той продукции, на себестоимость которой они отнесены, мотивирует их трансформацию в производственные расходы. Другими словами, затраты на продукцию принимают состояние производственных расходов, в том случае, если они обусловлены полученными организацией доходами в виде выручки от ее реализации.
Затраты на продукцию, не трансформировавшиеся в состояние производственных расходов, признаются одним из видов текущих производственных активов (в запасы незавершенного производства; готовой продукции; товаров отгруженных, но не оплаченных потребителем) в зависимости от хозяйственной ситуации. Затраты на продукцию могут преобразоваться в потери, в том числе в случаях:
невозможности восстановления бракованных изделий;
порчи и/или недостачи материальных или иных ценностей сверх установленных норм убыли, выявленных на этапах заготовления, хранения или продажи;
простоев машин и механизмов;
специфических особенностей технологии производства (и/или) отдельных этапов реализации продукции;
образования сверхнормативных материально-производственных запасов и т.д.
Таким образом, потери представляют собой объем ресурсов, безвозвратно теряемый в производственном процессе, т.е. не имеющих ценности. Особый вид потерь представляют собой технологические потери, обусловленные рядом объективных причин (спецификой технологии, особенностями транспортировки, физико-химическими свойствами). Необходимо отметить, что потери не всегда влекут за собой убытки, поскольку могут компенсироваться прибылью, получаемой в иных сегментах деловой активности предприятия.
Управленческий учет предполагает планирование показателя ожидаемых потерь и убытков, косвенно или напрямую отражаемых в бюджетах и калькуляциях. В этих условиях, требуется формирование детальной информации и выполнение тщательного анализа, в том числе, незначительных потерь, поскольку их природа имеет, нередко, системный характер и непринятие мер по их устранению может в дальнейшем привести к самым негативным, в том числе, непрогнозируемым последствиям.
Затраты периода формируются в управленческих и сбытовых подразделениях предприятия. В управленческом учете, как правило, их не относят на себестоимость и признают расходами автоматически, по окончании отчетного периода. Таким образом, их «привязка» происходит не к деловой активности предприятия, а к временному периоду. Этот подход мотивирован тем, что расходы периода напрямую не влияют на объем выпуска продукции, не трансформируются в материальные активы и, следовательно, и напрямую не обусловливают результаты продаж выпущенной продукции.
Выручка
Необходимо отметить, что затраты периода также могут привести к потерям, иногда очень существенным, например, в результате ошибок управления, недобросовестных действий администрации и управленческого персонала в целом. На рис. 2.2 показана схема трансформации затрат на обычную деятельность хозяйствующего субъекта в расходы, производственная деятельность которых предполагает образование запасов незавершенного производства и готовой продукции.
Готовая продукция на складах
Затраты на продукцию
Расходы
Незавершенное производство
Потери
Затраты периода
Рис. 2.2. Укрупненная схема трансформации затрат на обычную деятельность в расходы
Формирование устойчивой во времени системы обычной деятельности хозяйствующего субъекта предполагает качественное планирование затрат, что подробно будет рассмотрено в гл.3. Решение данной задачи предполагает целый комплекс взаимосвязанных процессов, выполнение которого обеспечивается, в том числе, резервированием предстоящих расходов и расходами будущих периодов. Создание резервов предстоящих расходов несет своей целью их равномерного отнесения на себестоимость в предстоящих периодах, в частности по таким статьям, как:
ремонт основных средств;
оплата отпусков работников предприятия (включая отчисления на социальные нужды);
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.п.
Объемы резервов рассчитываются предприятием самостоятельно и регулируются Налоговым кодексом РФ. Так, образование резерва на ремонт основных средств определяется исходя из норматива отчислений от их стоимости, находящихся в эксплуатации на начало года. Предельная сумма отчислений, формируемая на основе данных о периодичности и сметной стоимости проведения ремонтных работ, не может превышать средней стоимости ремонтов за последние три года.
Формирование суммы отчислений в резерв на оплату отпусков определяется исходя из доли расходов на оплату отпусков в общей сумме расходов на оплату труда или из суммы среднего дневного заработка. Резервирование затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание ведется в соответствии с заключенными договорами с потребителями в течение срока гарантии. Предельная сумма резерва данного вида величины, определяемой как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный период. В случае, если предприятие реализует продукцию менее трех лет, то учитывается выручка за фактический период продаж. Резервирование затрат на гарантийное обслуживание и ремонт на реализацию товаров, ранее не имевших гарантийное обслуживание, создают резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем сметной стоимости гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Расходы будущих периодов представляют собой состояние затрат на выполнение работ (услуг), производимых в отчетном периоде, но относящихся к последующим отчетным периодам. Данный класс затрат может быть представлен следующими статьями:
проектирование объектов строительства в будущих периодах;
консервация основных производственных фондов в связи с их сезонным использованием;
перебазирование основных производственных фондов в связи с производственной необходимостью;
рекультивация земель;
горно-подготовительные работы;
проведение рекламной компании до начала продажи товара;
организованный набор (оргнабор) персонала;
ремонт основных средств (если резервирование расходов не ведется, а ремонтные работыпроводятся неравномерно в различных календарных интервалах времени) и т.п.
Следует отметить, к расходам рассматриваемого класса не могут быть отнесена стоимость оплаты услуг, оплачиваемых авансом за несколько отчетных периодов, поучаемых регулярно в эти интервалы времени (услуги связи, аренда, подписка на служебные издания, в том числе и в электронном виде и т.п.).
|
