1.2.Предмет и метод управленческого учета, его объекты и принципы реализации учета
Предметом управленческого учета является информационное обеспечение управления затратами с целью получения запланированных результатов от обычной деятельности предприятия. Полное раскрытие предмета управленческого учета требует его конкретизации по объектам, которые характеризуют ключевые финансовые и нефинансовые показатели обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Объекты управленческого учета инкорпорированы в систему показателей, отражающих состояние обычной деятельности по всей цепочке создания ценности. В наиболее общем виде, к группе объектов, характеризуемых финансовыми показателями, относят:
выручка-нетто - денежные поступления (за вычетом налогов, исчисляемых от них), поступающие от потребителей за продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг;
затраты и их состояния: расходы, потери, текущие производственные активы (запасы: материалов производственного назначения, находящихся на складах предприятия, но еще не поступивших в обработку, незавершенного производства, готовой продукции на складах, товаров отгруженных, но неоплаченных потребителем);
финансовые результаты (валовая прибыль/убыток, маржинальная прибыль/убыток, прибыль/убыток от продаж);
цены закупок материалов, цены реализации продукции, тарифы оплаты труда основных производственных рабочих, стоимость единицы времени работы оборудования, трансфертные цены и т.д.
В группу нефинансовых показателей традиционно относят:
время работы основных производственных рабочих;
количества изделий в незавершенном производстве, на складе готовой продукции и отгруженных потребителю;
количество забракованных изделий;
время работы и простоев оборудования;
объемы производства и продаж и т.д.
Показателям времени в системе нефинансовых показателей хозяйствующего субъекта в системе управленческого учета уделяется особое внимание. Помимо показателей времени указанных выше, в управленческих учетных регистрах фиксируются такие как: время технологических перерывов, продолжительность выполнения технологической операции, период неисправности рабочего места, время простоя, продолжительность передела (процесса), время ожидания обработки материальных ресурсов, период подготовки производства и т.п.
Формирование нефинансовых показателей является одной из приоритетных функций учета производительности, предполагающего накопление и систематизацию данных об объемах производства в разрезах структурных подразделений и предприятия в целом. Необходимо отметить, что данная учетная процедура нацелена на максимально объективную оценку результативности производства, поэтому в состав генерируемых ее средствами показателей также включаются финансовые показатели (например, показатели валовой и товарной продукции, рентабельность затрат и т.п.). Особое внимание в учете производительности уделяется узким местам обычной деятельности, речь о которых пойдет ниже.
Вместе с тем, построение системы показателей управленческого учета невозможно на основе типовых, «трафаретных» подходов. Решение этой сложной задачи необходимо реализовать в соответствии со спецификой конкретного хозяйствующего субъекта, условиями его экономической деятельности, требованиями и сложившимися традициями менеджмента, отраслевыми и региональными особенностями. Безусловно, нельзя ограничиваться строгими рамками традиционных бухгалтерских показателей, необходима «тонкая настройка» на реализацию запросов конкретной группы ЛПР.
Как показывает практика ведущих мировых и отечественных компаний, на сегодняшний день наиболее продуктивным подходом к решению рассматриваемой задачи является сбалансированная система показателей(ССП), разработанная в США в начале 90-х годов прошлого столетия видными учеными Робертом Капланом и Дэвидом Нортоном. Документом-носителем этой системы является так называемая «стратегическая карта» (или «наглядный отчет»), отражающая системно связанные финансовые и нефинансовые показатели в четырех разделах: «Клиенты», «Внутренние бизнес-процессы», «Обучение и развитие персонала», «Финансы». Каждый из разделов состоит из подразделов: «Цели», «Показатели», «Задачи», «Мероприятия».
ССП относительно легко адаптируется к специфике управления предприятиями различных отраслей, например, депо по ремонту локомотивов. Адаптация «наглядного отчета» к специфике управленческого учета работы ремонтных депо, предполагает в результате следующие разделы: «Клиенты», «Производственные процессы», «Обучение и развитие персонала», «Расходы». В разделе «Клиенты» отражаются требования клиентов, представляющие собой стратегические цели рассматриваемых хозяйствующих субъектов. Эти цели являются системообразующим элементом всей системы показателей (подробнее процесс структурирования целей предприятия будет рассмотрен в гл.3). Остальные разделы включают в себя подразделы: «Цель», «Задачи», «Ключевые показатели». Ниже приведен пример ССП депо по ремонту локомотивов.
Раздел 1. «КЛИЕНТЫ»
Ключевые требования клиентов:
1.Безотказность локомотивов на линии.
2.Экономичность движения.
Раздел 2. «ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ПРОЦЕССЫ»
Цель 2.1 Проведение качественного ремонта в установленные сроки.
Задача 2.1.1: Внедрение пооперационного контроля качества.
Ключевой показатель:
2.1.1.1.Коэффициент качества технологических операций
Задача 2.1.2: Разработка технического регламента проведения ремонтных работ и контроль его исполнения.
Ключевой показатель:
2.1.2.1 Удельный вес технологических операций, выполненных, согласно принятого технологического регламента проведения ремонта локомотивов, в общем объеме выполненных технологических операций
Задача 2.1.3: Контроль выполнения графика планово-предупредительного ремонта локомотивов.
Ключевые показатели:
2.1.3.1 Коэффициент прохождения локомотивами планово-предупредительного ремонта
Задача 2.1.4. Снижение времени простоев локомотивов на ремонт.
Ключевой показатель:
2.1.4.1 Коэффициент простоев на ремонт
Цель 2.2: Повышение энергоэффективности движения локомотивов
Задача 2.2.1: Оснащение локомотивов системами рекуперационного торможения
Ключевые показатели:
2.2.1.1 Удельный вес локомотивов с установленной рекуперационной системой торможения в общем объеме обслуживаемых локомотивов
Задача 2.2.2 Оснащение локомотивов гибридными двигателями
Ключевые показатели:
2.2.2.1 Удельный вес локомотивов с установленным гибридным двигателем то в общем объеме обслуживаемых локомотивов
Раздел 3. «ПЕРСОНАЛ»
Цель 3.1. Повышение квалификации персонала
Задача 3.1.1 Обучение контролеров качества
Ключевой показатель:
3.1.1.1 Количество контролеров, прошедших профессиональную подготовку.
Задача 3.1.2 Обучение слесарей-ремонтников работе, согласно техническому регламенту.
Ключевой показатель:
3.1.2.1 Количество слесарей-ремонтников, прошедших обучение.
Раздел 4. «РАСХОДЫ».
Цель 4.1 Повышение эффективности расходов на ремонт локомотивов
Задача 4.1.1 Снижение стоимости потерь от брака
Ключевые показатели:
4.1.1.1 Удельный вес расходов на устранение брака ремонта локомотивов в общем объеме расходов на ремонт локомотивов
4.1.1.2 Удельный вес стоимости бракованной продукции, не подлежащей восстановлению в стоимости товарной продукции ремонтного депо
Задача 4.1.2 Снижение расходов на топливо и электроэнергию, обеспечивающих тягу поездов
Ключевой показатель:
4.1.2.1 Удельный вес расходов на топливо и электроэнергию, обеспечивающих тягу поездов, в общем объеме расходов локомотивного хозяйства
Задача 4.1.3 Снижение стоимости потерь от простоев локомотивов на ремонт
Ключевой показатель:
4.1.3.1 Удельный вес стоимости потерь от простоев локомотивов на ремонт в общем объеме расходов локомотивного хозяйства
Необходимо отметить, что наряду с рассмотренным подходом к формированию системы показателей управленческого учета, возможно использование других методик, например, способа «Четыре М», эффективного при составлении производственных показателей. Его применение локализовано рамками производственного процесса и предполагает четыре раздела с фиксированными показателями:
«Материал» (material): отсутствие дефектов, неликвида или дефицита материала;
«Оборудование» (machine): отсутствие поломок и простоев;
«Человек» (man): максимальная квалификация и организованность в работе;
«Метод» (method): показатели оптимальности технологических и управленческих процессов.
Важнейшей составляющей концепции управленческого учета является его метод, определить содержание, которого можно следующим образом:
Метод управленческого учета представляет собой совокупность упорядоченных приемов и способов информационного обеспечения управления затратами с целью получения запланированных результатов в сфере обычной деятельности. Системный подход к определению понятия «метод» позволяет рассматривать его как систему, а образующие его приемы и способы как ее элементы, каждый из которых можно использовать в качестве инструмента решения определенной задачи.
Среди основных элементов метода управленческого учета можно назвать:
документирование, представляющее собой отражение в документах первичной информации для реализации учетной функции. Спецификой документирования затрат в управленческом учете является применение маржинального подхода к их группировке, т.е. разделение на условно-переменные (прямые) и условно-постоянные (косвенные), чьи особенности будут рассмотрены в гл.2.
калькулированиесредствами управленческого учета является процессом исчислениясебестоимостипродукции (работ, услуг) ифинансовых результатов от ее реализации. Результаты калькулированияпостатейноотражаются в соответствующем внутреннем документе–калькуляции. Калькулирование в системе управленческого учета ориентировано на обеспечение экономичности затрат,осуществляемое путем рационализации ресурсной базы предприятия и измеряемое показателями снижения себестоимости. Следует отметить, что алгоритмизация процесса калькулирования и документированный формат его информационных результатов регламентируется корпоративными стандартами
бюджетирование (сметное планирование) определяется в управленческом учете, как процесс формирования финансовых показателей, директивно определяющих состояние обычной деятельности предприятия в будущем периоде времени (т.е. в бюджетном периоде, как правило, краткосрочном, в пределах года). Информационным результатом данного сложного процесса является бюджет (смета), представляющий собой планово-финансовый документ, обязательный для исполнения в бюджетном периоде.
формирование внутренней отчетности управленческого учета – процесс составления внутренних документов в фактическом состоянии обычной деятельности предприятия в разрезе запланированных показателей за определенный период. Как правило, внутреннюю отчетностьобразуютотчетные документы о результатах исполнения бюджетов, калькуляции фактической себестоимости, отчеты о результатах внутреннего контроля и т.п. Формат отчетов устанавливается предприятием самостоятельно в зависимости от специфики его процессов и продукции, внешних и внутренних условий хозяйствования.
сравнение представляет собой операцию сопоставления показателей, как правило – запланированных или нормативных, с их фактическими значениями по заранее установленным критериям с целью выявления их возможных отклонений. Сведения об отклонениях являются ключевым сигналом для инициации процесса выработки управленческих воздействий по их корректировке.
экономическая диагностика объединяет следующие функции:
экономическую интерпретацию отклонений и вносимых изменений в заданные критерии и параметры обычной деятельности (идентификация их экономического смысла) (например, отклонения могут отражать экономию ресурсов или их перерасход);
оперативный анализ уровня существенностиотклонений и изменений(например, перерасход материальных ресурсов в размере 0,02% в большинстве ситуаций можно в определенной ситуации признать несущественным),
выявление и документирование причин и «виновников» возникновения отклонений и изменений.
информационное моделирование в системе управленческого учета осуществляется путем структурирования формируемых бюджетов и калькуляций в единый информационный массив, служащий основанием для принятия управленческих решений. Каждый бюджет, каждая калькуляция представляет тот или иной хозяйственный процесс или хозяйственную операцию, что, в совокупности, моделирует обычную деятельность хозяйствующего субъекта. Институционализация информационных результатов бюджетного и калькуляционного процессов позволяют создать условия для обеспечения всеми необходимыми сведениями ЛПР, прежде всего, на основе предоставления альтернативных вариантов выработки стратегий и оперативной тактики воздействий на систему затрат с целью получения запланированных выгод.
системный анализ применяется в ситуации информационной неопределенности лица, принимающего управленческое решение (ЛПР) при решении определенной задачи, отсутствии возможности строгой формализации исходных данных и факторов влияния на конечный результат, наличия множества существенных экономических параметров, не поддающихся строгому количественному измерению.
Применение метода управленческого учета должны основываться на обязательном применении принципов:
подотчетности центров ответственности предприятия предполагает формирование информации о затратах и их результатах таким образом, чтобы имелась возможность оценить степень участия каждого из центров ответственности предприятия в потреблении ресурсов и полученных вследствие этого процесса результатов.
взаимозависимости обеспечивает доступ управленческого учета к информации, формируемой в других подсистемах корпоративного менеджмента, таких как: маркетинг, производство, логистика и т.д., что необходимо для выработки сбалансированных управленческих решений;
преобладания сущности над формой используется в тех случаях, когда точное соблюдение синтаксических требований к составлению документа менее приоритетно выполнению семантических;
рациональности – выбор оптимальных решений по заранее заданным критериям, максимально адекватным текущему состоянию и возможным перспективам обычной деятельности;
измеримости – возможность представить в количественном выражении показатели состояния хозяйственных процессов;
инкорпорирования в корпоративную систему управления, предполагающие использование результатов управленческого учета в проектировании бизнес-процессов и разработке бизнес-стратегий; в выработке текущих управленческих воздействий на объект управления и в принятии управленческих решений перспективного характера; в процессе поиска резервов производства и сохранности ресурсной базы и т.п.
уместности – информация, генерируемая средствами управленческого учета, должна соответствовать критерию применимости в принятии управленческих решений, в противном случае, ее формирование будет бессмысленным;
надежности и защищенности – следование этому принципу предполагает постоянное совершенствование качества информации, уровню которого пользователь должен максимально доверять. Одним из главных факторов доверия пользователя информационным ресурсами управленческого учета является их защищенность от несанкционированного доступа и нерегламентированных действий.
существенности – информация считается существенной, если ее искажение или пропуск могут повлиять на принятие управленческого решения;
учетного периода – управленческий учет обычной деятельности должен осуществляться в установленные периоды времени, по истечении которых составляется внутренняя отчетность.Учетный период определяется в управленческом учете организацией самостоятельно и, как правило, совпадает с бюджетным периодом (в противном случае невозможно осуществить сравнение показателей бюджетов и отчетов). Вместе с тем, как уже отмечалось, периодичность формирования отчетности подчиняется логике процесса принятия управленческих решений и может иметь горизонт от ежедневного до годового.
В управленческом учете существуют базовые правила и методы, позволяющие эффективно инкорпорировать в учетную практику принципу управленческого учета, прежде всего для целей подготовки бюджетов и управленческой отчетности (определение отчетных периодов, существенности калькуляционных и бюджетных статей и т.п.).
|
