Глава 1. Введение в управленческий учет 1.1.Формирование и сущность управленческого учета
Анализ передового зарубежного и отечественного опыта эффективного управления предприятием показывает, что одним из наиболее результативных инструментов управления затратами является управленческий учет. Одни из ключевых инструментов управленческого учета - концепция разделения затрат в зависимости от объемов производства была сформулирована английскими учеными Д. М. Фелсом (1858 - 1925) и Э. Гарке (1858 - 1930). Она предполагает формирование классов прямых (переменных) и условно-постоянных затрат, использование которых позволило в корне изменить представления о способах калькулирования себестоимости продукции. Проблема распределения косвенных затрат, не теряющая актуальности и сегодня, впервые была рассмотрена американским бухгалтером А.Г. Черчем (1866 - 1936), которого по праву считают «отцом» управленческого учета. Он первым предложил применять в качестве базы распределения косвенных затрат показатель, количественно отражающих время работы машин и механизмов с учетом разделения производственного подразделения на участки по критерию объема производственной мощности.
Другим основополагающим моментом в развитии управленческого учета явился подход, предложенный английским бухгалтером Дж. П. Нортоном (1858 - 1939), предполагающий сравнение фактических затрат с их нормативным значением. В США эта идея была окончательно оформлена в виде системы "стандарт-кост" бухгалтером Ч.Гаррисоном (1881 - 1959) совместно с бизнес-аналитиком и инженером Г. Эмерсоном (1853-1931). В дальнейшем она стала одной из базовых компонент управленческого учета.
Развитием идей Дм.Фелса и Э. Гарке явилась разработанная американским экономистом Дж. Харрисом в 1936 году система "директ-костинг", предполагающей отнесение прямых расходов на себестоимость продукции, а косвенные и коммерческие – покрытие суммой маржинальной прибыли. Данная система также явилась одним из базовых инструментов управленческого учета. В 1953 г. этот метод был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США.
Послевоенный рост числа крупных промышленных корпораций США дали толчок развитию учета по центрам ответственности, концепция которого сформулирована американским ученым Д. Хиггинсом в 1952 году. Практическое применение данной концепции дало импульс развитию технологий формирования в разрезе центров ответственности и по предприятию в целом бюджетов (смет) их деятельности и отчетов об их выполнении.
Таким образом, к середине 50-х годов ХХ столетия, путем интегрирования систем «стандарт-кост», «директ-костинг» и учета по центрам ответственности сложились объективные условия для формированиябухгалтерского управленческого учета. Однако его признание в научном мире в качестве отрасли знаний принято относить к 1972 году, когда Институт дипломированных бухгалтеров управленческого учета США (СIMA) сделал свой первый выпуск бухгалтеров-аналитиков по разработанной программе обучения управленческому учету. После этого управленческий учет получил широкое распространение в других экономически развитых странах,став неотъемлемой частью бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятия, наравне с бухгалтерским финансовым и бухгалтерским налоговым видами учета.
Инкорпорирование управленческого учета в российскую науку и практику бухгалтерского учета началось с начала 1990-х годов и связано с развитием рыночных отношений, в условиях которых сформировался запрос менеджмента на бухгалтерские сведения, релевантные задачам эффективного управления организацией. Значительный вклад в становление и развитие новой отрасли отечественного бухгалтерского учета внесли выдающиеся российские ученые-экономисты М.А. Вахрушина, Е.А.Мизиковский, М. Мельник, В.Б.Ивашкевич, С.А. Рассказова-Николаева, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов и целая плеяда исследователей, работающих в данном направлении.
Усилиями отечественных ученых в исторически кратчайшие сроки создана прочная, научно обоснованная методологическая платформа российского управленческого учета, позволяющая, прежде всего:
«развернуть» информационный и интеллектуальный потенциал бухгалтерии в сторону постоянно возрастающих потребностей корпоративного менеджмента;
применять на практике гибко настраиваемый набор инструментальных средств, адекватных специфике и непростым условиям хозяйственной деятельности субъектов отечественной индустрии;
заметно расширить информационное пространство бухгалтерии за счет недокументированных сведений, релевантных в процессе принятия решений.
Внедрение модели управленческого учета, разработанной отечественными учеными, позволило в корне изменить характер бухгалтерской работы на российских предприятиях, предоставило возможности пройти работнику бухгалтерии путь от бухгалтера-счетовода, традиционно выведенного за скобки процесса принятия решений, до бухгалтера-аналитика или, нередко, бухгалтера-эксперта, находящегося в центре управления событиями хозяйственной жизни. По существу, бухгалтерская работа, основанная на использовании набора инструментов, относительно быстро, гибко и адаптивно настраиваемого на решение управленческих задач практически любой сложности, в том числе в условиях неопределенности, полностью «переформатировалась», наполнилась принципиально новым, сложным содержанием.
Институт дипломированных бухгалтеров управления США (CIMA) трактует определение понятия «управленческий учет» следующим образом: управленческий учет представляет собой деятельность по обеспечению руководства учетной информацией, необходимой для принятия управленческих решении с максимально возможной степенью эффективности.
На рис 1.1 представлена укрупненная схема структуры управленческого учета.
Учет по центрам ответственности
Директ-костинг
Стандарт-кост
Бухгалтерский управленческий учет
Рис 1.1. Укрупненная структура системы управленческого учета обычной деятельности предприятия.
Исходя из содержания изложенной концепции, в состав комплексов задач управленческого учета целесообразно отнести процессы формирования внутренних плановых и отчетных документов, характеризующих обычную деятельность структурных подразделений и предприятия в целом и отражающих:
состояние текущих производственных активов (материальных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных товаров), их динамику и отклонения от нормативных (плановых) показателей;
себестоимость произведенной продукции (с учетом возникающих отклонений от норм расходования ресурсов и изменений этих норм);
себестоимость реализованной продукции и финансовый результат реализации (с учетом изменений и отклонений от запланированных показателей);
принятые бюджетные (сметные) параметры хозяйственных процессов и результаты контроля их исполнения (вносимых в течение отчетного периода изменений, возникающих отклонений, причин, их вызывающих и «виновников»);
формирование критериев и параметров эффективности обычных видов деятельности;
реализация нерегламентированных запросов лиц, принимающих управленческие решения, связанные с формированием сложно структурированных массивов, релевантных решаемой задаче;
совершенствование методологии управления бизнес-процессами на основе использования продуктивных приемов и способов учета.
Основным информационным результатом, формируемым средствами управленческого учета, является массив внутренних управленческих документов и недокументированных сведений, необходимых для принятия управленческих решений. Периодичность и сроки получения данного информационного продукта устанавливается в корпоративных (внутренних) стандартах предприятия исходя из информационных потребностей лиц, принимающих решения (ЛПР). Как правило, эта информация является закрытой и представляет собой коммерческую тайну организации, а в некоторых случаях, предусмотренных законодательством РФ – государственную тайну. Это мотивирует разработку и реализацию системы мер по их защите от несанкционированного доступа и нерегламентированных действий.
Источником ее генерирования является массив первичных документов, который, в свою очередь, является продуктом системы оперативного учета предприятия. Информационные регистры управленческого учета, как правило, аккумулируют информацию как ретроспективную, так и текущего периода, а также краткосрочного бюджетного периода обычной деятельности хозяйствующего субъекта.
Состав пользователей управленческого учета, как уже отмечалось, образуют внутренние пользователи, утверждаемые руководством, что закрепляется в соответствующей организационно-распорядительной документации. В этой же документации отражается факт принятия решения руководства о внедрении управленческого учета на предприятии, поскольку он не является обязательным видом бухгалтерского учета. Этим обусловлено регулирование управленческого учета с помощью корпоративных стандартов (внутренних положений) и составленных на основании них внутренних инструкций. В таблице 1.1 представлены указанные информационные параметры управленческого учета.
Таблица 1.1
Информационные параметры управленческого учета
Наименование
информационного параметра
|
Значение
|
Конечный информационный
продукт
|
Внутрихозяйственные документы, отражающие затраты и их результаты, а также недокументированная информация, используемая в принятии управленческих решений
|
Периодичность и сроки
представления информации
|
Определяются корпоративными стандартами
|
Степень открытости информации
|
Информация – закрытая, представляющая собой коммерческую тайну
|
Источник информации
|
Массив первичных документов
|
Периоды отражения информации
|
Информация, отражаемая в регистрах управленческого учета, относится к прошлым, текущим и будущим периодам
|
Состав пользователей
|
Устанавливается руководством предприятия и документируется
|
Обязательность ведения
|
По решению руководства (решение документируется)
|
Управленческий учет относится к классу сложных систем, представляющих собой совокупность упорядоченных элементов, образующих единое целое и подчиненных единой цели. Сложность системы управленческого учета характеризуется наличием большого числа элементов и связей между ними. Каждый элемент является обособленной частью системы, выделенной по определенным признакам. Примерами элементов управленческого учета могут служить бюджеты, отчеты, калькуляции и т.д.
Основными свойствами сложных систем являются: иерархичность, эмерджентностъ и структурированность.
Иерархичность означает подчиненность элементов нижних уровней элементам более высоких уровней. Иерархия в системе управленческого учета особенно четко проявляется при организации бюджетирования обычной деятельности центров ответственности, составлении различных консолидированных (сводных) отчетов по предприятию. Иерархичность структуры системы обеспечивает ее устойчивость к различным дестабилизирующим воздействиям как внутренним, так и внешним.
Эмерджентность означает целостность системы, то есть возможность достижения поставленных целей не отдельными подсистемами и элементами, а только путем их взаимодействия в рамках общей системы. Очевидно, что эффективное управление предприятием нельзя достигнуть «разобщенными» сметным планированием или управленческим калькулированием себестоимости.
Структурированность системы означает применение строго детерминированного способа организации связей и отношений между элементами и подсистемами. Такие связи можно проследить, например, в цепочке: «установленная норма расхода ресурса - фактическое выполнение - выявленное отклонение - причины возникновения отклонения -варианты принятия решений по устранению отклонения».
Основные требования к организации системы управленческого учета можно сформулировать следующим образом:
• эффективность, экономичность, окупаемость;
• рациональность структуры, т.е. полное исключение нерациональных, непроизводительных процедур обработки данных, громоздких и сложных для практического применения методик;
• совместимость с организационной и функциональной структурой хозяйствующего субъекта;
• гибкость и адаптивность к новым условиям решения поставленных задач управления;
• модульность структуры, позволяющая наращивать состав решаемых задач;
• доступность формируемой информации для понимания управленческим аппаратом;
• соответствие критериям качества формируемой информации и методологии расчетов, в том числе параметрам ее защиты.
Элементы, сходные по функциям и имеющие наиболее тесные связи, образуют подсистемы управленческого учета, формируемые в зависимости от его конфигурации на конкретном хозяйствующем субъекте. Такими подсистемами могут быть управленческий учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, бюджетирование (сметное планирование), управленческий (внутренний) контроль, управленческий анализ и т.д.
Необходимо отметить, что управленческий контроль, реализуемый в рамках системы управленческого учета, основан на комплексной реализации процесса перманентного наблюдения за состоянием обычной деятельности со стороны ответственных лиц, предполагающий:
своевременное выявление и документирование вносимых изменений количественных параметров запланированных показателей обычной деятельности и возникающих отклонений от них;
прогнозирование рисков возникновения негативных отклонений;
проверку обоснованности, полноты и своевременности актуализации запланированных показателей обычной деятельности;
определение «виновников» и причин, вызывающих эти события;
проверку качества формируемой управленческой документации (планово-нормировочной, отчетной, методической и т.п.).
Важным предназначением управленческого контроля является предоставление информации, способствующей успешному выполнению управленческим персоналом своих функциональных обязанностей. Для этого субъекты внутреннего контроля обеспечивают менеджмент аналитическими материалами, проводят необходимое обучение и консультации, дают рекомендации и т.п. Результаты продуктивной контрольной работы обеспечивают формирование контрольной среды, охватывающей ключевые особенности принятых на предприятии стиля управления, корпоративной культуры и системы ценностей.
Основными свойствами подсистемы управленческого контроля, позволяющими решать поставленные задачи являются:
непрерывность выполнения контрольной работы и системность охвата объектов контролируемого пространства;
независимость и беспристрастность выполнения контрольных процедур;
конфиденциальность;
оперативное реагирование на все события обычной деятельности;
профессиональная компетентность;
поддержание должного уровня качества информационной осведомленности субъектов принятия управленческих решений;
проверка распределения ответственности между субъектами управления и т.п.
Методологически управленческий контроль ведется на основе утвержденного руководством предприятия плана и выстраивается на основе строго регламентированной последовательности выполнения контрольных процедур, каждая из которых представляет комплекс взаимосвязанных операций, обеспечивающих своевременное и максимально точное отражение изменений и отклонений состояния обычной деятельности от заданных критериев и параметров в форме, позволяющей эффективно поддерживать информационную осведомленность лиц, принимающих решения, в необходимом объеме .
Ключевым показателем эффективности реализации управленческого контроля является уровень рисков возникновения негативных отклонений (прежде всего, невыполнения норм расходования ресурсов, плановых и бюджетных заданий),а также рисков возникновения объективной необходимости внесения изменений непродуктивного характера. О высоком уровне рисков или возможности их возникновения должны быть незамедлительно информированы лица, ответственные за принятие решений.
Процедуры управленческого контроля принято разделять на два вида:превентивные и итоговые. Превентивные процедуры предполагают набор последовательных мероприятий, смыслом которых является создание условий или выполнение «точечных» действий, способствующих предотвращению негативных отклонений или изменений непродуктивного характера, в том числе вследствие ошибок или недобросовестных действий управленческого персонала.
Итоговые процедуры реализуются по факту выполнения хозяйственных операций или окончания отчетного периода хозяйственной жизни предприятия и предполагают в качестве ключевых операций сверку представленных данных, сравнение заданных и зафиксированных значений показателей состояния обычной деятельности, проверку соблюдения принятого порядка документирования, сквозные проверки соответствия результатов отчетных документов и первичных сведений и т.п.
В текущие задачи управленческого контроля входят:
фиксирование, типизация и систематизация возникающих отклонений, изменений и причин, их инициировавших (например, пониженное качество ресурсов или сбои в их поставках, низкая квалификация персонала, изношенность оборудования);
отражение в специальных контрольно-учетных регистрах повторно возникающих негативных отклонений, непродуктивных изменений и факторов влияния на их возникновение;
проверки фактов реагирования «виновников» на результаты контрольной работы (например, проверка фактов устранения причин отклонений от норм времени выполнения технологических операций основными производственными рабочими);
мониторинг качества ведения (актуализации) нормативной базы затрат и подготовки необходимых первичных документов;
передача необходимой информации, формируемой по результатам контроля, ответственным лицам;
обучение и вовлечение работников центров ответственности в контрольный процесс и привитие навыков самоконтроля своей профессиональной деятельности.
Со стороны руководства и учредителей предприятия должно осуществляться постоянное наблюдение за функционированием рассматриваемой подсистемы в целях оценки ее соответствия поставленным перед ней задачам; выявление недостатков; разработка предложений и осуществление контроля выполнения принятых решений. Необходимо отметить, что управленческий учет является одной из ключевых составляющих не только бухгалтерского учета, но и системы управления затратами хозяйствующего субъекта, методологически основанной на применении приемов и способов наблюдения, сбора, аккумулирования и обработки сведений, возникающих в процессе обычной деятельности.
Вполне очевидно, что развитие управленческого контроля на предприятии предполагает его переход в более сложное состояние – систему комплексного управления качеством (TQS), предполагающей построение интегрированного инструментального пространства управления, основанного на непрерывном совершенствовании процессов производства и продажи продукции; перманентном повышении продуктивности всех видов деятельности, ориентированных на удовлетворение потребностей потребителей.
|
