должников-банкротов не признаются объектом обложения НДС
С 1 января 2015 г. операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Одновременно утратил силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ, которым установлена обязанность покупателя указанного имущества и (или) имущественных прав (за исключением физлица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) уплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента. Следовательно, с названной даты исчислять и перечислять в бюджет НДС при реализации имущества банкрота не требуется.
Напомним, что ранее вызывал споры вопрос о том, кто обязан уплатить НДС при реализации имущества (имущественных прав) должника-банкрота. Минфин России разъяснял, что в силу прямого указания п. 4.1 ст. 161 НК РФ налог должен перечислить в бюджет покупатель - налоговый агент такого имущества. Однако из Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 следовал иной вывод: установленный Налоговым кодексом РФ порядок нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов банкрота. Таким образом, стоимость реализуемого имущества (имущественных прав) покупатель должен полностью (без удержания налога) перечислить продавцу (должнику или организатору торгов, а организатор торгов - должнику), а последний как налогоплательщик обязан перечислить налог в бюджет по итогам налогового периода. В дальнейшем с этой позицией Пленума ВАС РФ согласились Минфин России и ФНС России. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
9. При переходе на патентную систему налогообложения
необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС
С 1 января 2015 г. при переходе на патентную систему налогообложения предприниматель обязан восстановить принятые к вычету суммы НДС в периоде, предшествующем такому переходу. Соответствующее дополнение внесено в абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, который ранее содержал правило о восстановлении налога только для лиц, переходящих на УСН или уплату ЕНВД.
Указанное изменение, по сути, является техническим, поскольку и до 2015 г. при переходе на патентную систему налогообложения предприниматель должен был восстанавливать НДС. Дело в том, что согласно п. 11 ст. 346.43 НК РФ предприниматель, применяющий патентную систему, по общему правилу не признается плательщиком НДС. Соответственно, приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права после перехода налогоплательщика на данный спецрежим не используются в операциях, облагаемых НДС. Значит, восстановить принятый к вычету налог необходимо было в силу абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
На обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС при переходе на ПСН указывал и Минфин России (Письмо от 12.05.2014 N 03-07-14/22144).
Подробнее о порядке восстановления НДС, в частности, при переходе на спецрежимы см. Практическое пособие по НДС.
10. Уточнен порядок восстановления принятых к вычету
сумм НДС при осуществлении операций, облагаемых
данным налогом по нулевой ставке
С 1 января 2015 г. утратил силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, который устанавливал обязанность налогоплательщика восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации, облагаемых указанным налогом по нулевой ставке согласно п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановить налог необходимо было в периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг). Напомним, что в п. 1 ст. 164 НК РФ среди операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, названы реализация, например, товаров на экспорт, услуг по международной перевозке товаров, работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, услуг по перевозке пассажиров и багажа и др.
Следует отметить, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ введен с 1 октября 2011 г. и его применение на практике вызвало много вопросов, особенно в части необходимости восстановления сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым для производства экспортируемых товаров (работ, услуг). Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС и Практическое пособие по НДС. В связи с отменой указанной нормы по таким основным средствам и нематериальным активам восстанавливать ранее принятый к вычету налог не требуется. Однако это не касается товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. В отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрены специальные положения: вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный в ст. 167 НК РФ. Для ряда рассматриваемых операций таким моментом является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих ставку 0 процентов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Следовательно, если, например, по товарам, которые решено направить на экспорт, НДС был принят к вычету до указанного момента, то налог необходимо восстановить. Однако из перечисленных норм неясно, в каком периоде налогоплательщик должен исполнить данную обязанность.
Напомним, что подобная ситуация имела место до введения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Контролирующие органы настаивали на том, что НДС восстанавливается в периоде отгрузки товара на экспорт, а большинство арбитражных судов приходило к выводу, что восстановление производится в периоде представления декларации с полным комплектом документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС. С момента утраты силы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ этот спорный вопрос вновь стал актуальным.
11. Вычет НДС по нормируемым для целей налога на прибыль
расходам (за исключением представительских)
применяется полностью
С 1 января 2015 г. признан утратившим силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС в отношении расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли по нормативам (далее - нормируемые расходы), подлежат вычету в размере, соответствующем таким нормативам. Теперь вычет НДС в пределах нормативов применяется только к расходам, указанным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ. Это расходы на командировки (на проезд к месту служебной командировки и обратно, пользование в поездах постельными принадлежностями, наем жилого помещения) и представительские расходы. Следует отметить, что в настоящее время из перечисленных расходов нормированию для целей налога на прибыль подлежат только представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ).
До 2015 г. был спорным вопрос о том, распространялись ли положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все нормируемые в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы или только на те, о которых идет речь в абз. 1 этого пункта. Поскольку конкретные виды нормируемых расходов в норме не были названы, это давало основания предположить, что действие абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространялось на все их виды. Данную позицию разделял Минфин России. Судебная практика по рассматриваемому вопросу была неоднозначна, но Президиум ВАС РФ признал, что правило о нормировании вычета применяется только к расходам на командировки и представительским расходам, т.е. к расходам, указанным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС, Практическое пособие по НДС).
12. НДС, принятый к вычету при приобретении
воздушных и морских судов, необходимо восстановить,
если они используются в необлагаемых операциях
В гл. 21 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных основных средств, если такие объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (исключение - объекты, полностью самортизированные или введенные налогоплательщиком в эксплуатацию 15 лет назад и более).
Во-первых, данный порядок с 1 января 2015 г. применяется в отношении приобретенных на территории РФ или ввезенных на ее территорию морских судов, судов внутреннего и смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним (пп. 3 п. 2 ст. 171.1 НК РФ). Ранее морские суда, суда внутреннего плавания, а также воздушные суда были поименованы в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ как объекты, на которые не распространяется порядок восстановления НДС, установленный абз. 4 - 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Во-вторых, теперь порядок восстановления НДС, принятого к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, содержится в новой ст. 171.1 НК РФ. Помимо указанного выше изменения он аналогичен правилам, закрепленным ранее в абз. 4 - 9 п. 6 ст. 171 НК РФ. Подробнее об отдельных ситуациях восстановления НДС по объектам недвижимости или СМР см. Практическое пособие по НДС и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
13. Услуги по авиаперевозке товаров из пункта отправления
в пункт назначения, которые расположены за пределами РФ,
с остановкой в России облагаются НДС по нулевой ставке
С 1 января 2015 г. уточнено, что Россия признается местом реализации оказываемых российскими авиаперевозчиками (организациями или индивидуальными предпринимателями) услуг по перевозке товаров воздушными судами из пункта отправления в пункт назначения, которые находятся за пределами РФ, если при такой перевозке воздушное судно совершает посадку в России, а место прибытия товаров в РФ и место их убытия из страны совпадают (пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, в данной ситуации эти услуги признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении указанных услуг по перевозке товаров нулевая ставка НДС применяется при следующем условии. Документы, перечень которых приведен в п. 3.9 ст. 165 НК РФ, должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления отметки таможенного органа, подтверждающей убытие товаров с территории России (абз. 14 п. 9 ст. 165 НК РФ). Моментом определения налоговой базы для рассматриваемых услуг на основании абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
14. Уточнен период принятия НДС к вычету
Налогоплательщик вправе заявить вычеты НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории России товаров (работ, услуг, имущественных прав) или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории под ее юрисдикцией. Такое положение с 1 января 2015 г. закреплено в абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.
Ранее трехлетний срок был установлен только в п. 2 ст. 173 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что если суммы НДС, заявленные к вычету, превышают исчисленную общую сумму налога, то положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. На основании п. 2 ст. 173 НК РФ Минфин России приходил к выводу, что правом на вычет налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором оно возникло. Аналогичный вывод следовал из положений п. п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Кроме того, в абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ теперь закреплено право налогоплательщика заявить НДС к вычету с того периода, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет, даже в том случае, если соответствующий счет-фактура получен от продавца уже после окончания этого квартала, но до окончания срока представления декларации за указанный налоговый период. Ранее Минфин России и ФНС России придерживались следующего мнения: если продавец выставил счет-фактуру в одном налоговом периоде, а покупатель получил ее в следующем налоговом периоде, то вычет суммы НДС производится в том периоде, в котором счет-фактура получен. Однако не все арбитражные суды разделяли такую позицию (разъяснения компетентных органов и акты арбитражных судов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС). Данная спорная ситуация в связи с нововведением частично урегулирована. Остается спорным вопрос о периоде принятия НДС к вычету в случае, если счет-фактура получен от продавца после наступления срока представления налоговой декларации. Вероятно, контролирующие органы дадут дополнительные разъяснения по этому вопросу.
Необходимо обратить внимание, что установленное в п. 1.1 ст. 172 НК РФ правило касается только налоговых вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме вычет сумм налога можно заявить в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретаемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения НДС (за исключением указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
15. На пять дней увеличены сроки подачи декларации по НДС
и уплаты налога в бюджет
С 1 января 2015 г. установлен новый срок представления декларации по НДС - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Напомним, ранее отчетность по указанному налогу необходимо было подать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2015 г.).
Срок уплаты НДС увеличен. Теперь по общему правилу налог перечисляется в бюджет равными долями не позднее 25-го (а не 20-го, как ранее) числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Также на пять дней перенесен срок перечисления НДС в бюджет лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ. К ним относятся:
- лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС;
- налогоплательщики, которые освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога;
- налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Теперь если в течение налогового периода указанные лица выставляют счета-фактуры с выделением суммы НДС, то они обязаны исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 4 ст. 174 НК РФ).
В связи с тем что изменения в ст. 174 НК РФ вступили в силу с 1 января 2015 г., после этой даты представлять декларацию по НДС, а также перечислять налог в бюджет (в том числе по итогам IV квартала 2014 г.) необходимо с соблюдением новых сроков.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или являются налогоплательщиками, освобожденными от исполнения связанных с исчислением и уплатой данного налога обязанностей, декларации по НДС должны представлять в электронной форме. Такая обязанность возникает в том случае, если они выставляют или получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров или в определенных случаях на основе договора транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика (абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ);
- налогоплательщики НДС не должны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (из п. 3 ст. 169 НК РФ исключено прямое указание, устанавливавшее данную обязанность);
- обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков, в том числе если они освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ);
- установлено, сведения из каких документов включаются в декларацию по НДС. Это следующие документы: книга покупок и книга продаж налогоплательщика, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры (п. 5.1 ст. 174 НК РФ);
- посредники, экспедиторы и застройщики, не являющиеся налоговыми агентами, должны представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур при осуществлении посреднической, экспедиторской деятельности либо деятельности застройщика в том случае, если они освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками данного налога (п. 5.2 ст. 174 НК РФ);
- декларация по НДС, которая должна быть подана в электронной форме, но представлена на бумажном носителе, не считается поданной (п. 5 ст. 174 НК РФ);
- налогоплательщик, который начинает применять право на освобождение от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, со второго или третьего месяца квартала, ранее принятый к вычету налог обязан восстановить в периоде, начиная с которого он использует указанное право (п. 8 ст. 145 НК РФ);
- операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов не признаются объектом обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- закреплена обязанность предпринимателя восстановить ранее принятый к вычету НДС при переходе на патентную систему налогообложения (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- при использовании основных средств и нематериальных активов в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, восстанавливать принятый ранее к вычету налог не нужно (утратил силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- вычет НДС в отношении нормируемых для целей налога на прибыль затрат, за исключением представительских расходов, производится в полном объеме (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу);
- особый порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, предусмотрен в отдельной статье, а именно в ст. 171.1 НК РФ (утратили силу абз. 5 - 9 п. 6 ст. 171 НК РФ);
- в отношении морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, а также воздушных судов и двигателей к ним применяется порядок восстановления НДС при их использовании в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (ст. 171.1 НК РФ);
- оказываемые российскими авиаперевозчиками услуги по перевозке товаров из пункта отправления в пункт назначения, которые расположены за пределами России, в случае, когда при перевозке воздушное судно совершает посадку в России, а место прибытия товаров в РФ и место их убытия из страны совпадают, облагаются НДС в России по нулевой ставке при условии представления определенного комплекта документов (пп. 4.4 п. 1 ст. 148, пп. 2.10 п. 1 ст. 164, п. 3.9 ст. 165 НК РФ);
- вычеты НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории России товаров (работ, услуг, имущественных прав) или товаров, ввезенных на территорию РФ либо иные территории под ее юрисдикцией (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету в периоде принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) и в том случае, если соответствующий счет-фактура получен после окончания этого квартала, но до наступления срока представления декларации за данный период (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ);
- декларация по НДС должна быть представлена в инспекцию не позднее 25-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ);
- на пять дней увеличены сроки уплаты НДС в бюджет (п. п. 1 и 4 ст. 174 НК РФ).
Акцизы (гл. 22 НК РФ) |
