6.3. Особенности учета изготовления и учета готовой продукции,
выполнения работ, услуг
Наибольшие сложности у бухгалтеров бюджетных учреждений, как правило, вызывает порядок отражения в учете затрат по производству продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской деятельности.
В соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету учет операций по изготовлению материальных запасов и готовой продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности отражается на счете 210604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)".
На этом счете помимо фактических затрат на платные услуги отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов, экспериментальных устройств и готовой продукции.
По дебету этого счета отражают затраты, связанные с производством материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг). По кредиту - стоимость изготовленных и оприходованных материальных запасов, готовой продукции, а также себестоимость выполненных работ и оказанных услуг. Сумма остатка на счете 210604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" отражает незавершенное производство.
Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет в бюджетном учреждении следует все расходы в бухгалтерском учете разделять на:
прямые расходы по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетного учреждения;
косвенные расходы по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения.
Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль следует осуществлять в налоговом учете.
В соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В случае если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, возникает необходимость в наличии бухгалтерского счета, на котором формировалась бы информация о косвенных расходах по предпринимательской деятельности.
В Инструкции по бюджетному учету такого счета нет. Там предусмотрен только один счет для учета затрат по предпринимательской деятельности - 210604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Выходом из этой ситуации может быть использование аналитического счета 210604000-1 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг). Косвенные расходы".
Пример
В течение отчетного периода затраты бюджетного учреждения по предпринимательской деятельности составили:
- заработная плата работников - 180 000 руб., в том числе основного производственного персонала 80 000 руб.
- единый социальный налог (ставка 26%) - 46 800 руб.;
- амортизация оборудования, используемого при производстве готовой продукции, - 25 000 руб.;
- стоимость использованных материалов - 24 000 руб.
Бухгалтер бюджетного учреждения отразит в учете указанные операции следующим образом:
1. Начислена заработная плата работникам (основной производственный персонал) в сумме 80 000 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 230201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда"
2. Начислен ЕСН на сумму заработной платы основного производственного персонала в сумме 20 800 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 230302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"
3. Начислена заработная плата работникам в размере 100 000 руб.
Дебет 210604340-1 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 230201730-1 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда"
4. Начислен ЕСН на сумму заработной платы в размере 26 000 руб.
Дебет 210604340-1 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 230302730-1 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"
5. Начислена амортизация по основным средствам в размере 25 000 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 210404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"
6. Списаны прочие материалы, использованные при производстве готовой продукции в размере 24 000 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 210505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".
Аналитический учет расходов по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях ведется по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг (темам - для научных учреждений), по кодам экономической классификации расходов бюджетов РФ на многографных карточках по форме 283 или форме 0512026. В заголовочной части карточки указываются наименование продукции, работы, темы, номер договора, сроки его выполнения и т.п.
Если бюджетное учреждение производит несколько видов продукции, то косвенные расходы следует распределять в соответствии с принятой в учреждении учетной политикой между отдельными видами продукции.
Косвенные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются учреждениями по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов (Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д).
Пример
Бюджетное учреждение производит два вида продукции. За отчетный период прямые расходы учреждения на оплату труда составили 150 000 руб., в том числе:
- прямая заработная плата на оказание услуги "А" - 110 000 руб.;
- прямая заработная плата на оказание услуги "Б" - 40 000 руб.
Общая сумма косвенных расходов (зарплата управленческого персонала и начисленный на нее ЕСН) за этот период составила 80 000 руб. Учетной политикой учреждения установлено, что косвенные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально прямой заработной плате.
Таким образом, в нашей ситуации косвенные расходы распределяются следующим образом:
- расходы, относящиеся к продукции "А", составят 58 666,67 руб. (110 000 / 150 000 х 80 000);
- расходы, относящиеся к продукции "Б", составят 21 333,33 руб. (40 000 / 150 000 х 80 000).
Для определения фактической себестоимости выпущенной продукции на основании данных учета о расходах составляется отчетная калькуляция.
Для этого к стоимости незавершенного производства на начало месяца по каждому виду продукции прибавляют расходы отчетного месяца и из совокупной суммы вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца. Себестоимость единицы каждого вида выпущенной продукции определяют делением себестоимости всей продукции на количество выпущенной продукции.
Переданные заказчиком выполненные работы и услуги списываются по фактической себестоимости работ и услуг.
Если бюджетное учреждение оказывает услуги или выполняет работы, то доходы, полученные от таких видов деятельности, отражают на счете 240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".
По кредиту данного счета отражают доходы от рыночных продаж товаров (работ, услуг), по дебету - затраты, произведенные для получения этих доходов.
Пример
Бюджетное учреждение оказало платную услугу сторонней организации. Стоимость услуги составила 25 000 руб. Затраты, связанные с оказанием этой услуги, составили 20 000 руб.
Бухгалтер отразит в учете операции следующим образом.
1. Отражена выручка от оказания платной услуги в размере 25 000 руб.
Дебет 220503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж, товаров, работ, услуг" Кредит 240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"
2. Списаны затраты, связанные с оказанием услуги в размере 20 000 руб.
Дебет 240101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг" Кредит 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".
Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.
Для учета готовой продукции, изготовленной бюджетным учреждением, в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, Инструкцией по бюджетному учету предусмотрен счет 210506000 "Готовая продукция".
Готовую продукцию принимают к учету по фактической себестоимости на основании Требования-накладной по форме 0315006, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а. Этот документ применяют для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.
Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления, комплектации и сборки.
Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, второй - принимающему складу для их оприходования.
Этими же накладными оформляют операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдачу отходов и брака. Накладную подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя, а затем передают в бухгалтерию.
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости также на основании Требования-накладной.
Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.
Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Например, количество выработанных подсобными сельскими хозяйствами консервов выражается в условных банках.
Аналитический учет изготовленной продукции и изделий ведется по наименованию, количеству, стоимости и по местам хранения.
Готовые продукция и изделия учитываются по фактической себестоимости, определенной по данным фактических расходов на ее изготовление, кроме продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств.
Продукция подсобных сельских хозяйств в течение года учитывается по плановой себестоимости, а в конце года корректируется до фактической себестоимости.
Пример
В течение отчетного периода бюджетное учреждение выпустило готовую продукцию на общую сумму 750 000 руб. В том же периоде покупателям была отгружена продукция на сумму 520 000 руб.
Бухгалтер отразит эти операции следующим образом:
1. Оприходована готовая продукция на склад учреждения
Дебет 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции" Кредит 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
2. Отгружена готовая продукция покупателям общей стоимостью 520 000 руб.
Дебет 240101172 "Доходы от реализации активов" Кредит 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".
|
