6.2.5. Начисление амортизации на объекты основных средств
В соответствии с требованиями главы 25 части второй НК РФ и Инструкции по бюджетному учету на основные средства производится начисление амортизации, которая характеризует степень изношенности основных средств.
Расчет годовой суммы амортизации основных средств производят линейным методом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В течение отчетного года амортизация на основные средства начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции по бюджетному учету).
Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета или его выбытия.
Пример
Оборудование, требующее монтажа, поступило в учреждение 30 сентября 2005 г. В течение 7 дней оборудование монтировалось. В эксплуатацию было введено 7 октября 2005 г.
Таким образом, начисление амортизации по данному оборудованию начнется с ноября 2005 г.
Начисление амортизации на объект основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.
Пример
Объект основных средств был списан с баланса учреждения 7 октября 2005 г. Амортизационные отчисления за октябрь 2005 г. будут начислены полностью.
Амортизационные отчисления с ноября 2005 г. начисляться не будут.
Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов основных средств (п. 41 Инструкции по бюджетному учету).
Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации (п. 42 Инструкции по бюджетному учету).
Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/n) х 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
По объектам основных средств амортизацию начисляют в следующем порядке (п. 44 Инструкции по бюджетному учету):
на объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизацию не начисляют;
на объекты основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
на объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизацию начисляют в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
В бухгалтерском учете начисление амортизации оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" Кредит 010400000 "Амортизация"
Пример
Бюджетное учреждение приняло 15 октября 2005 г. на баланс основное средство балансовой стоимостью 60 000 руб., которое было приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности. В соответствии с порядком, установленным с 1 января 2005 г. Инструкцией по бюджетному учету учреждение обязано начислять на данное основное средство амортизацию.
В соответствии с Классификацией данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет. Внутри амортизационных групп срок использования основных средств учреждения устанавливают по каждому объекту самостоятельно.
Бюджетное учреждение установило срок использования основного средства - 6 лет. Амортизацию начисляют линейным методом.
1. На первом этапе бухгалтер учреждения определяет норму амортизации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Исходя из нашего примера, ежемесячная норма амортизации данного основного средства составит 1,39% (1 : 72 месяца х 100). Следовательно, месячная сумма амортизации будет равна 834 руб. (60 000 руб. х 1,39%).
2. Ежемесячно в учете будет начисляться амортизация в сумме 834 руб.
Дебет 240101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" Кредит 210400000 "Амортизация"
Аналитический учет по счету 010400000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.
Общую сумму амортизации, начисленной за отчетный месяц по основным средствам, отражают в Журнале операций по прочим операциям (п. 45 Инструкции по бюджетному учету).
Учет начисленной амортизации по основным средствам ведется на следующих счетах (п. 47 Инструкции по бюджетному учету):
010401000 "Амортизация жилых помещений";
010402000 "Амортизация нежилых помещений";
010403000 "Амортизация сооружений";
010404000 "Амортизация машин и оборудования";
010405000 "Амортизация транспортных средств";
010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".
Отсутствие счетов по учету амортизации по следующим группам основных средств - "Библиотечный фонд", "Мягкий инвентарь", "Драгоценности и ювелирные изделия", "Прочие основные средства" - говорит о том, что по этим основным средствам амортизация не начисляется.
В инвентарных карточках учета основных средств форм ОС-6 бюдж., ОС-8 записываются годовая норма и сумма амортизации в рублях, шифр годовой нормы амортизации и год, в котором последний раз начисляется амортизация. Годовые нормы амортизации по объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств, за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, а также целевых средств и безвозмездных поступлений, определяются согласно нормативным методическим актам, разработанным в установленном порядке. А именно в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы в зависимости от сроков полезного использования" (далее - Классификация основных средств).
Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Амортизируемое имущество распределяют по 10 амортизационным группам в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.
Вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно.
Третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.
Седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.
Восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно.
Девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно.
Десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Такой срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.
Классификация основных средств регламентирует сроки полезного использования основных средств как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования учреждение устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 40 Инструкции по бюджетному учету).
Если бюджетное учреждение приобретает объект основных средств, ранее уже бывший в эксплуатации, срок его полезного использования определяется следующим образом:
┌─────────────────────┬──────┬─────────────────┬─────┬──────────────────┐
│Срок полезного ис-│ │срок полезного│ │срок фактической│
│пользования бывшего в│ │использования, │ │эксплуатации │
│эксплуатации объекта│ = │исчисленный для│ - │объекта основных│
│основных средств │ │нового объекта│ │средств │
│ │ │основных средств│ │ │
└─────────────────────┴──────┴─────────────────┴─────┴──────────────────┘
Пример
Бюджетное учреждение приобрело оборудование, бывшее в эксплуатации. Нормативный срок эксплуатации такого оборудования - 8 лет.
По данным прежнего владельца, оборудование эксплуатировалось 3 года.
Следовательно, срок полезного использования оборудования составит 5 лет (8 - 3).
Если в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации нормативные показатели объекта основных средств улучшились, учреждение может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту.
Пример
Учреждение провело модернизацию оборудования первоначальной стоимостью 30 000 руб. и суммой начисленной амортизации 13 000 руб. Затраты на модернизацию составили 8000 руб. Первоначальный срок полезного использования оборудования - 5 лет.
Стоимость оборудования после модернизации составит:
30 000 руб. - 13 000 руб. + 8000 руб. = 25 000 руб.
Модернизация проводилась после двух лет эксплуатации. После модернизации срок полезного использования увеличился на 1 год.
Следовательно, новый срок полезного использования оборудования составит 4 года (5 - 2 + 1).
Сумма годовой амортизации, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования, будет равна:
25 000 руб. х (100% : 4) = 6250 руб.
Амортизация начисляется в зависимости от стоимости объектов основных средств в следующем порядке (п. 44 Инструкции по бюджетному учету).
На объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Стоимость таких объектов списывают единовременно при вводе в эксплуатацию.
Пример
Учреждение приобрело хозяйственный инвентарь на общую сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Стоимость единицы инвентаря - 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). Операция связана с предпринимательской деятельностью учреждения.
В бухгалтерском учете учреждения будут произведены следующие проводки:
1. Оприходован хозяйственный инвентарь стоимостью 5900 руб.
Дебет 210601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
2. Хозяйственный инвентарь введен в эксплуатацию
Дебет 210106310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" Кредит 210601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
3. Списана стоимость хозяйственного инвентаря
Дебет 240101172 "Доходы от реализации активов" Кредит 210106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря"
На объекты основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при передаче объекта в эксплуатацию.
Пример
Приобретено оборудование стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Оборудование не требует монтажа и сразу было введено в эксплуатацию. Операции связаны с предпринимательской деятельностью учреждения.
В бухгалтерском учете учреждения будут произведены следующие записи:
1. Оприходовано оборудование
Дебет 210601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
2. Оборудование введено в эксплуатацию
Дебет 210106310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" Кредит 210601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
3. Начислена амортизация по оборудованию в размере 100%
Дебет 240101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" Кредит 210404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"
На объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Пример
Учреждением приобретено оборудование стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) за счет средств от предпринимательской деятельности. Оборудование не требует монтажа и введено в эксплуатацию.
Срок службы оборудования составляет 4 года.
Ежегодная норма амортизации - 25% (100% : 4 года). Ежегодная сумма амортизации - 5900 руб. (23600 руб. х 0,25), ежемесячная сумма амортизации - 491,67 руб. (5900 руб. : 12 мес.).
Каждый месяц в бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 240101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" Кредит 210404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" на сумму 491,67 руб.
При отражении амортизации по основным средствам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности, следует помнить, что в большинстве случаев в первоначальную стоимость основного средства не включается НДС.
Расходы бюджетного учреждения по предпринимательской деятельности отражаются на счете 010604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Поэтому сумма начисленной амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, также относится на этот счет.
Пример
Учреждение приобрело оборудование стоимостью 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.) для использования в предпринимательской деятельности. Соответственно первоначальная стоимость оборудования составила 9000 руб.
Амортизация по такому оборудованию начисляется в размере 100% при вводе объекта в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
1. Оприходован объект основных средств первоначальной стоимостью 9000 руб.
Дебет 210601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
2. Учтен НДС по приобретенному объекту основных средств в размере 1620 руб.
Дебет 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
3. Объект основных средств введен в эксплуатацию первоначальной стоимостью 9000 руб.
Дебет 210104310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" Кредит 210601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
4. Начислена амортизация в размере 100% в сумме 9000 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 210404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"
Если в предпринимательской деятельности бюджетного учреждения используются основные средства стоимостью до 1000 руб., то их стоимость также будет относиться на счет 010604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)".
Пример
Учреждение приобрело хозяйственный инвентарь на общую сумму 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.) за счет средств от предпринимательской деятельности. Стоимость единицы инвентаря - 1062 руб. (в том числе НДС - 162 руб.).
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
1. Оприходован хозяйственный инвентарь стоимостью 4500 руб.
Дебет 210601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
2. Учтен НДС по приобретенному хозяйственному инвентарю в сумме 810 руб.
Дебет 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" Кредит 230217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
3. Введен хозяйственный инвентарь в эксплуатацию на сумму 4500 руб.
Дебет 210106310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" Кредит 210601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
4. Списана стоимость хозяйственного инвентаря в сумме 4500 руб.
Дебет 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 210106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря"
Изменение размеров амортизационных отчислений может происходить за счет переоценки основных средств.
При проведении переоценки изменению подвергается не только первоначальная стоимость основного средства, но и начисленная амортизация.
Пример
Бюджетное учреждение провело переоценку оборудования первоначальной стоимостью 80 000 руб. и суммой начисленной амортизации 48 000 руб. Срок полезного использования данного основного средства - 5 лет.
Оборудование находилось в эксплуатации 3 года. Годовая норма амортизации - 20%, годовая сумма амортизации - 16 000 руб.
При переоценке применяется коэффициент 1,2. Восстановительная стоимость оборудования составила 96 000 руб. (80 000 руб. х 1,2), а сумма пересчитанной амортизации - 57 600 руб. (48 000 руб. х 1,2).
Новая годовая норма амортизации будет равна 19 200 руб. (96 000 руб. х 0,2).
Пунктом 2 статьи 42 БК РФ в отношении доходов бюджетного учреждения, полученных от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, установлено следующее. После уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, данные доходы в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
В соответствии с главой 25 части второй НК РФ бюджетные учреждения при получении вышеназванных доходов являются плательщиками налога на прибыль организаций.
Статьей 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов):
1) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;
2) полученных (произведенных) за счет иных источников.
В целях главы 25 НК РФ под иными источниками - доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений следует признавать доходы бюджетных учреждений, получаемых от юридических лиц и физических лиц по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 части второй НК РФ.
Статьей 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
В соответствии с пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.
При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 256 и пункта 4 статьи 321.1 НК РФ имущество бюджетных организаций, находящееся у них в оперативном управлении, но приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, признается амортизируемым. Принимая во внимание данное обстоятельство, суммы начисленной по такому имуществу амортизации учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.
|
