"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)
Скачать 3.28 Mb.
|
"Разрушение категории" происходит, когда банк продает или передает свои инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, на сумму, превышающую "незначительную величину", данная категория инструментов рассматривается как "разрушенная" и кредитная организация обязана перевести все оставшиеся инвестиции этой категории в категорию имеющихся в наличии для продажи. Ограничение "незначительной величины" устанавливается банком самостоятельно и зависит от величины портфеля "до погашения". После этого банку запрещается классифицировать какие-либо активы как удерживаемые до погашения в течение последующих двух годовых отчетных периодов, пока не восстановится доверие к намерениям кредитной организации. Это и называется "неблагоприятным правилом". Другими словами, на период двух финансовых лет эта категория для банка "закрыта". Понятие значительной части очень субъективно, оно во многом зависит от масштабов деятельности конкретной кредитной организации. На наш взгляд, оптимальной нормой существенности можно считать 5% от статьи баланса. МСФО 39 определяет случаи, когда продажа значительной части портфеля "удерживаемых до погашения" не применяет к банку "неблагоприятные правила". К данным исключениям относятся: - продажа была совершена незадолго до срока погашения или даты отзыва таким образом, что изменения рыночной ставки процента не оказали существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива; - продажа произошла после того, как банк собрал практически всю первоначальную сумму основного долга посредством регулярных платежей или предоплат; - имело место особое событие, которое произошло по не зависящим от банка причинам, носило чрезвычайный характер и не могло быть предупреждено банком. В портфель "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" могут быть отнесены следующие финансовые активы: - долговая ценная бумага с переменной процентной ставкой; - привилегированные акции с точной датой конвертации; - облигации; - векселя; - ценные бумаги, приобретенные по операциям прямого РЕПО; - приобретенные права требования; - операции факторинга. Долевые инструменты не могут являться инвестициями, удерживаемыми до погашения, либо потому, что они имеют неопределенный срок обращения (например, обыкновенные акции), либо в связи с тем, что суммы, которые владелец может получить, меняются неопределенным образом (например, опционы, варранты и аналогичные права). Финансовый актив с правом досрочного погашения (т.е. у владельца есть право требовать от эмитента погашения или выкупа финансового актива до наступления срока погашения) не может быть классифицирован в качестве удерживаемой до погашения инвестиции, поскольку плата за право продажи финансового актива противоречит намерению владеть финансовым активом до погашения. Продажи до срока погашения могут удовлетворять критериям отнесения финансовых активов в портфель инвестиций, удерживаемых до погашения, и не ставить под сомнение намерение банка владеть другими финансовыми активами до срока их погашения, в случае если они являются следствием: - значительного ухудшения платежеспособности эмитента; - изменения в налоговом законодательстве; - выбытия значительной части активов; - значительного повышения показателей степени риска, присвоенных удерживаемым до погашения инвестициям и используемых для расчета нормативов по капиталу с учетом риска. При первоначальном признании финансовые активы, удерживаемые до погашения, оцениваются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке: дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением финансовых активов, к которым относятся суммы вознаграждения и комиссионных, уплаченных агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами. Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости данных финансовых активов с использованием метода дисконтирования (или метода эффективной ставки процента) за вычетом резерва под обесценение. Резерв под обесценение создается банком на каждую отчетную дату. Факторы, свидетельствующие об обесценении финансовых активов: - значительные финансовые затруднения эмитента; - высокая вероятность банкротства; - исчезновение активного рынка в результате финансовых затруднений; - нарушение условий контракта. При определении суммы резерва на возможные потери в расчет принимаются только те риски, которые имеются у кредитной организации на отчетную дату. Результаты изменения амортизированной стоимости финансовых активов, удерживаемых до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода. Процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения. Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Наибольшую трудность вызывает оценка наличия у кредитной организации "твердого намерения", поскольку в связи с постоянно изменяющейся конъюнктурой рынка оценить долгосрочную перспективу удержания приобретенных инвестиций представляется практически невозможным. Часто на практике специалисты банков классифицируют имеющийся у них инвестиционный портфель ценных бумаг (определенный в соответствии с требованиями Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации") в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако в течение года по решению руководства банка данные активы могут быть проданы. Требования российского законодательства не ограничивают финансовый менеджмент кредитных организаций в продаже ценных бумаг инвестиционного портфеля. С точки зрения требований Международных стандартов финансовой отчетности сам по себе факт такой продажи полностью отвергает наличие у банка "твердого намерения" удержания финансовых активов до погашения. В связи с чем происходит "разрушение категории" и применяются "неблагоприятные правила" (подробно о них изложено выше). В нашей практике такие случаи встречались неоднократно. В такой ситуации необходимо учитывать следующий нюанс: при разрушении категории "удерживаемых до погашения" переводу подлежат все финансовые активы, отраженные в данном портфеле, а не только те, часть из которых была продана. Это обязательное требование МСФО 39. После этого данная категория на период длительностью в два финансовых года для классификации "закрыта". Типичной ошибкой в отчетности по международным стандартам является классификация финансовых активов в качестве "удерживаемых до погашения" по причине того, что на данный момент отсутствует рыночная котировка приобретенных ценных бумаг. Указанная причина классификации финансовых активов не определяет "твердого намерения" банка, а значит, противоречит требованиям МСФО. Как правило, такие ценные бумаги следует помещать в портфель финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Следует отметить, что международные стандарты предъявляют более жесткие требования к данному портфелю финансовых активов по сравнению с требованиями российского законодательства в отношении инвестиционного портфеля ценных бумаг, что обязательно следует учитывать при определении категорий финансовых активов по МСФО. На практике мы неоднократно встречались еще и со следующей ошибкой. Банком были приобретены акции зависимых организаций. Зависимость данных организаций была неочевидна и напрямую при анализе учредительных документов не просматривалась. Однако в ходе проверки было ясно, что в ближайшем будущем данные ценные бумаги банком продаваться не будут. В отчетности по международным стандартам данные акции были отражены в портфеле финансовых активов, удерживаемых до погашения. Долевые инструменты, в том числе акции, не могут быть классифицированы в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения, по причине того, что природа ценных бумаг не предусматривает фиксированный срок погашения и фиксированные платежи. В соответствии с требованиями МСФО 39 финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента (функция MS Excel ЧИСТВНДОХ). При этом затраты, связанные с их приобретением, учитываются при построении денежных потоков - отток денежных средств в виде платы за приобретаемые ценные бумаги увеличивается на сумму выплаченных комиссионных. Часто об этом забывают: и комиссионные, и иные вознаграждения в сумме денежных потоков не учитывают. При отражении в отчетности финансовых активов, удерживаемых до погашения, следует в обязательном порядке проводить тест на обесценение. Тест на обесценение подразумевает оценку вероятности понесения убытков в будущем по данным финансовым вложениям. В случае если вероятность достаточно велика - формируется резерв на возможные потери. Типичной ошибкой при расчете резерва на возможные потери является расчет суммы резерва к досозданию от стоимости финансовых вложений, определенной в соответствии с данными российской бухгалтерской отчетности, а не расчетной стоимостью финансовых активов, определенной в соответствии с требованиями международных стандартов. Казалось бы, что это очевидно, но тем не менее данная ошибка встречается на практике очень часто. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это непроизводные финансовые активы, которые банк намерен удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. В портфель "имеющиеся в наличии для продажи" включаются финансовые активы, которые не были включены в ссуды и дебиторскую задолженность, финансовые активы, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Первоначально финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включающей затраты по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости. К затратам по сделке относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами. Справедливая стоимость финансовых активов рассчитывается либо на основе их рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации данных финансовых активов в будущем. Может сложиться такое мнение, что данный портфель во многом дублирует портфель финансовых активов, "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Но это не совсем так. Дело в том, что портфель "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" четко отражает торговую цель приобретения, портфель "удерживаемые до погашения" определяется инвестиционной целью вложения средств в финансовые активы, в свою очередь вложения в портфель "имеющиеся в наличии для продажи" не имеют четко определенной цели. Таким образом, в данный портфель включаются те финансовые активы, в отношении которых у банка нет четких и однозначных намерений. Отметим, что и классифицировать финансовые активы в данный портфель на практике значительно легче, чем, например, в портфель "удерживаемые до погашения" или "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Прежде всего это связано с тем, что специалисту МСФО при классификации финансовых активов не придется проводить тест на "твердое намерение" или гарантировать однозначно торговую цель приобретения. В портфель "финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" включаются все долевые ценные бумаги, за исключением торговых финансовых активов. Соответственно, одно из существенных воздействий МСФО 39 заключается в отражении всех инвестиций в долевые ценные бумаги по справедливой стоимости. Финансовый результат от изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, должен быть отражен на счетах собственных средств (капитала), в международной практике такой учет называют "отсроченным". Следовательно, при формировании данного портфеля в бухгалтерском балансе кредитной организации в составе собственных средств возникнет совершенно новая величина, а именно "Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи". В зависимости от знака переоценки данный фонд может как увеличивать, так и уменьшать собственные средства кредитной организации. С одной стороны, классификация в этот портфель помогает нам избежать применения "неблагоприятных правил", с другой стороны, правильное отражение данного портфеля, как правило, приводит к занижению собственных средств (капитала) банка. Следует особо отметить те объективные доказательства обесценения финансовых активов, на основании которых мы и будем убытки из капитала переносить на счета учета доходов и расходов. Убытки от обесценения возникают в том случае, если существуют объективные признаки обесценения в результате одного или нескольких событий, имевших место после первоначального признания финансовых активов, и если это событие оказывает такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию, вне зависимости от вероятности наступления таких событий. Объективными и существенными признаками обесценения являются: - значительные финансовые трудности эмитентов или должников; - нарушение условий договора; - предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких обстоятельствах; - вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика; - исчезновение активного рынка для данного финансового актива по причине финансовых трудностей; - наличие доступной информации, свидетельствующей об определимом уменьшении предполагаемых будущих потоков денежных средств с момента первоначального признания активов. Сумма убытка, которая списывается со счетов учета капитала и отражается в прибыли или убытке, представляет собой разность между затратами на приобретение актива за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке. Следует особо отметить, что убытки от обесценения, признанные в Отчете о прибылях и убытках для инвестиции в долевой инструмент, классифицированный в качестве имеющегося в наличии для продажи, не должны быть обращены через прибыль или убыток. Если же в последующий период справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, а увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания убытка от обесценения в прибыли или убытке, то такой убыток от обесценения подлежит реверсированию, а реверсируемая сумма подлежит признанию в прибыли или убытке. Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Классификация финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, как правило, не вызывает затруднений по причине того, что к этому портфелю международные стандарты не предъявляют жестких требований. |
Похожие:
 | Уважаемые коллеги! Настоящее методическое пособие разработано с целью оперативного и грамотного рассмотрения заявлений и жалоб членами... |  | Методическое пособие предназначено для выборных органов территориальных организаций Профсоюза, профсоюзного актива, избранного в... |
| Методическое пособие предназначено для выборных органов территориальных организаций Профсоюза, профсоюзного актива, избранного в... | | Методическое пособие по специальности Банковское дело направлено на формирование у студентов целостного представления о продвижении... |
| Товароведческий анализ лекарственных средств и биологически активных добавок к пище. Учебно-методическое пособие./И. В. Косова, О.... | | В нем подробно описаны методы и формы работы, проведен их сравнительный анализ и приведены практические примеры, освещена тема управления... |
| В нем подробно описаны методы и формы работы, проведен их сравнительный анализ и приведены практические примеры, освещена тема управления... | | ... |
| ... | | Бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования Вологодской области |