"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)
Скачать 3.28 Mb.
|
Достаточно часто на практике встречаются ошибки в отражении справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Дело в том, что раньше МСФО 39 разрешал альтернативный учет справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, на счетах капитала ("Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи") либо на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи"). По-прежнему специалисты кредитных организаций отражают изменения справедливой стоимости данного портфеля на счетах прибылей или убытков, хотя с 1 января 2005 г. альтернативный учет был запрещен. Доходы и расходы, относящиеся к данным финансовым активам, отражаются, в свою очередь, на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи"). Анализируя отражение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в отчетности, следует обратить внимание на одну очень важную деталь, о которой часто забывают. Если руководство банка констатирует изменение справедливой стоимости финансовых активов без наличия факторов обесценения, то все изменения справедливой стоимости (в том числе положительные и отрицательные) учитываются на счетах капитала, т.е. увеличивают или уменьшают фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Но в случае если руководство банка на протяжении, скажем, более чем двух отчетных периодов фиксирует значительные убытки по данным инвестициям - факт обесценения налицо. Тогда фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, списывается со счетов капитала и отражается в составе прибылей или убытков. Достоверно оценить такое обесценение на практике весьма сложно. Для удобства характерные признаки обесценения и уровень существенности следует закрепить в Учетной политике банка по МСФО. В отличие от портфеля "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", также оцениваемого по справедливой стоимости, затраты, связанные с приобретением финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, не списываются на счета прибылей или убытков, а отражаются в составе финансового инструмента. Данное требование МСФО 39 вызывает трудности в связи с тем, что специалисты МСФО рассуждают, как правило, следующим образом: "...если финансовый актив отражается по справедливой стоимости (соответственно, по цене активного рынка), то данная цена уже отражает все связанные с приобретением данных финансовых активов затраты...". В целом такое объяснение справедливо. Но с точки зрения МСФО 39 справедливой стоимостью финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, является стоимость возмещения, уплаченного банком за данные финансовые активы. Стоимость этого возмещения, безусловно, включает в том числе и затраты на приобретение и реализацию данных финансовых активов. Кредиты и дебиторская задолженность Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению кредитов и дебиторской задолженности. Кредитным требованием банк признает актив, возникающий в результате предоставления кредитором денежных средств или других активов заемщику в обмен на обязательство по возврату кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора. Кредиты представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением: - тех, которые банк намерен продать немедленно или в ближайшее время и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые в момент первоначального признания определяются банком как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; - тех, которые банк в момент первоначального признания определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи; либо - тех, по которым банк в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причин может не получить обратно значительную часть своей первоначальной инвестиции и которые должны классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи. Кредитными требованиями для целей МСФО признаются: - кредиты, предоставленные клиентам; - межбанковские кредиты; - учтенные векселя; - суммы, выплаченные по банковским гарантиям; - суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного РЕПО); - требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг; - суммы, выплаченные по непокрытым аккредитивам; - требования по операциям факторинга. Кредиты, предоставленные банком, не включаются в состав инвестиций, удерживаемых до погашения, а признаются как отдельная категория. В балансе банка кредитные требования отражаются по строке "Кредиты и дебиторская задолженность" (за исключением кредитов, предоставленных банкам, которые, как правило, выделяются в отдельную строку "Средства в других банках") в момент возникновения права требования денежных средств или иных активов. Прочая дебиторская задолженность обычно включается в состав прочих активов. Кредиты (ссуды), которые предоставляются в целях их переуступки в краткосрочной перспективе, классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли, а не как кредиты. Ниже представлены виды кредитных требований. Таблица 1 Виды кредитных требований
По общему правилу, применяемому банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных средств, т.е. на дату расчетов. Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в момент утраты контроля над ними, что может происходить в случаях: - погашения задолженности; - реализации права требования по договору уступки прав требования другому лицу; - истечения срока действия прав требования (невозможности взыскания по истечении срока исковой давности по данному активу); - отказа от взыскания; - утраты прав требования погашения долга по иным основаниям, предусмотренным законом или договором. Выданные кредиты и дебиторская задолженность признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате: - предоставления денежных средств - его первоначальная стоимость определяется как номинальная сумма денежных средств; - предоставления неденежных средств - его первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент их предоставления. По общему правилу, применяемому банком, кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, т.е. на дату расчетов, по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости предоставленных кредитов. В первоначальную стоимость включаются также прямые затраты по совершению сделки. В дальнейшем кредиты, предоставленные клиентам, банк оценивает следующим образом: - кредиты, процентная ставка по которым незначительно отличается от рыночной, - по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение. В случае если срок кредита непродолжительный и предполагает достаточно частую уплату процентов, допускается применение не сложных, а простых процентов, так как в описанных условиях простая доходность незначительно отличается от эффективной; - кредиты, выданные по ставкам, отличающимся от среднерыночных, - по амортизированной стоимости, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок. В этом случае амортизированная стоимость определяется на основании справедливой стоимости суммы выданного кредита, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам, действующих на дату предоставления кредита. Оценка и отражение в финансовой отчетности межбанковских кредитов производятся банком в порядке, аналогичном оценке и отражению кредитов, предоставленных клиентам. Кредитные требования подлежат тестированию на обесценение и по ним формируется резерв под обесценение. Как обесценение кредитных требований рассматриваются все случаи, когда их балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость (максимальная сумма денежных средств, которую банк обоснованно намеревается вернуть (возместить) в течение срока действия кредита). Банк проводит тестирование на обесценение финансовых активов, включая предоставленные кредиты, на каждую отчетную дату: - ежегодно; - ежеквартально. Периодичность проведения тестирования на обесценение устанавливается банком в Учетной политике (как правило, в зависимости от периодичности составления банком финансовой отчетности в соответствии с МСФО). При тестировании на обесценение кредитных требований анализируются следующие факторы: - наличие значительных финансовых затруднений у заемщика; - фактическое нарушение условий кредитного договора: отказ/уклонение от уплаты процентов/основной суммы долга или части процентов/суммы долга, подлежащих выплате на установленную договором дату; - предоставление банком льготных условий заемщику по экономическим или юридическим причинам, в отсутствие которых банк не пошел бы на изменение условий кредитного договора; - высокая вероятность банкротства или реорганизации заемщика; - признание убытка от обесценения (безнадежной задолженности) в отношении рассматриваемого кредита в предыдущем периоде; - ретроспективный анализ сроков погашения кредита, показывающий, что имеются обоснованные сомнения в том, что удастся взыскать всю сумму кредита и процентов; - значительные изменения на активном рынке кредитов (например, значительным изменением на активном рынке кредитов является произошедшее в отчетном периоде значительное колебание рыночной ставки процента). При оценке межбанковских кредитов на отчетную дату также учитываются следующие факторы: - неспособность другого банка своевременно производить установленные платежи; - неоднократная пролонгация кредита; - пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика; - ставшая известной информация о финансовых затруднениях заемщика; - создание резерва по кредиту в предыдущих периодах; - неблагоприятные изменения на рынке кредитов. При наличии по рассматриваемому кредиту приведенных выше признаков обесценения банк производит на отчетную дату расчет возмещаемой суммы кредита или группы кредитов и признает в балансе убыток от обесценения или от списания безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью кредита и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств по кредиту, дисконтированных по методу первоначальной эффективной ставки процента по кредиту (возмещаемой суммой). Балансовая стоимость кредита уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы путем непосредственного отнесения суммы обесценения (убытка) на чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Если в последующем периоде величина обесценения или сумма безнадежной задолженности сокращается и это сокращение можно объективно объяснить событием, случившимся после частичного списания кредита через обесценение, банк проводит повторную оценку возмещаемой суммы и осуществляет восстановление убытка от обесценения на рассчитанную сумму (например, в качестве события, случившегося после частичного списания кредита через обесценение и обусловившего сокращение величины обесценения, можно рассматривать улучшение финансового положения заемщика в следующем отчетном периоде). В результате восстановления балансовая стоимость кредита не должна превысить величину, которая была бы отражена на дату восстановления в том случае, как если бы списание под обесценение не производилось. Восстановленная сумма относится непосредственно на чистую прибыль отчетного периода. Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются банком на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента (в данном случае это будет рыночная ставка). В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки возмещаемой стоимости. Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Первой и ключевой ошибкой при отнесении средств в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность" является само определение данной категории. Определение кредитов и дебиторской задолженности указано с учетом изменений, внесенных в 2005 г. в МСФО 39. Изменение коснулось, на наш взгляд, ключевого момента в определении. Ранее кредитным требованием банк признавал актив, возникающий в результате передачи кредитором денежных средств или других активов непосредственно заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора. В настоящее время требования стандарта о предоставлении средств непосредственно дебитору исключены, что позволяет расширить список активов, которые можно отнести к кредитам и дебиторской задолженности. Во главу угла встает вопрос о намерениях банка. Не следует забывать при классификации активов в данную категорию об одном из главных принципов МСФО - преобладании экономического содержания над юридической формой. Если цель банка - предоставить свободные денежные средства во временное пользование своим клиентам с целью получения прибыли, то такие активы вне зависимости от того, каким договором оформлены, будут классифицированы банком в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность". После того как мы определили категорию актива, следует задуматься над вопросом, как и по какой стоимости отражать актив в финансовой отчетности. Согласно требованиям МСФО 39 займы и дебиторская задолженность в отчетности по международным стандартам отражаются по амортизированной стоимости, рассчитанной с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение. При этом, как мы уже отмечали, МСФО 39 не запрещает оценивать их и по справедливой стоимости. Таким образом, руководству банка необходимо выработать единый подход к отражению кредитных требований - по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости. Изменения требуют, чтобы статьи, в отношении которых будет применяться оценка по справедливой стоимости, определялись при первоначальном признании. Использование такой оценки является элементом Учетной политики, в которой банку следует раскрывать критерии ее использования. Кроме того, в соответствии с принятыми изменениями использование возможности оценки по справедливой стоимости разрешается только в том случае, если это приводит к получению более надежной информации. Не следует забывать, что применение Учетной политики не всегда является простым делом, экономическая среда, в которой существует банк, стремительно развивается, операции становятся все более сложными. В связи с этим составление финансовой отчетности требуют от специалистов банков "серьезных" бухгалтерских оценок и профессиональных суждений. Тенденции развития и совершенствования МСФО требуют от нас более детального раскрытия существенной информации. Самый трудный вопрос, по нашему мнению, на который приходится отвечать специалистам кредитной организации, - есть ли необходимость пересчитывать стоимость кредита и по какой стоимости его отражать в отчетности - по справедливой или амортизированной. Здесь на первый план выходит профессиональное суждение специалиста. В такой ситуации возникает ошибка, на которую, по нашему мнению, следует обратить внимание. При пересчете стоимости кредита специалисты банка зачастую не могут правильно определить рыночную процентную ставку. Существует официальный источник получения данных ставок - "Вестник Банка России". Однако средняя процентная ставка, применимая в г. Москве, не всегда будет рыночной для регионов. На практике процентные ставки по кредитам в регионах выше, чем в г. Москве. При таком подходе практически все кредиты, выданные региональными банками, следует пересчитывать по рыночным ставкам. МСФО предполагает прежде всего осторожность при составлении отчетности и применении тех или иных подходов. Поэтому целесообразно в данном случае рассчитать среднюю ставку (по формуле средневзвешенной) по портфелю банка и сравнить ее с процентными ставками, по которым выданы кредиты. Если данные расхождения несущественны (мы предлагаем принимать плюс/минус пять пунктов), то стоимость кредита будет определена как сумма задолженности по кредиту на отчетную дату плюс наращенные на отчетную дату проценты. Сумма наращиваемых процентов должна быть тщательно проанализирована и применено профессиональное суждение специалистов банка. Это вызвано тем, что если кредит на отчетную дату просрочен и срок просрочки велик, то наращенные проценты, отраженные банком в отчетности по РСБУ на внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам", вероятнее всего получены не будут. В этом случае, помня о принципе осторожности при определении стоимости кредитов, данные проценты наращивать не следует. Часто об этом забывают. На этом проблемы с наращенными процентами не заканчиваются. Существует еще одна распространенная ошибка. Банки, приводя стоимость кредитов к рынку, используют метод дисконтирования будущих денежных потоков. При этом наращенные проценты также относят в "тело" кредита, что является ошибкой и приводит к завышению стоимости кредитов по МСФО. Ведь метод дисконтирования будущих денежных потоков уже учитывает и перераспределяет потоки не только основного долга, но и процентов по кредиту. В практике встречаются случаи, когда банком в течение отчетного года были выданы транши, которые на дату составления отчетности МСФО уже погашены, но в балансе банка отражены наращенные проценты, которые еще не получены банком. В этом случае следует проанализировать, были погашены эти проценты на момент составления отчетности МСФО или нет. Если же наращенные проценты не погашены, то стоимость кредитов, рассчитанная по МСФО, не должна быть увеличена на эти суммы наращенных процентов. Другой важной проблемой для специалистов банков является отражение векселей сторонних организаций в отчетности в соответствии с МСФО. В качестве предоставления кредита классифицируются операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем). Исходя из банковской практики, коммерческие банки в основном учитывают векселя сторонних организаций, как правило, "своих" контор. Классифицировать и анализировать такие вложения средств непросто. МСФО 39 четко прописывает, что в случае если вы имеете возможность достоверно и надежно рассчитать справедливую стоимость того или иного финансового инструмента, в отчетности лучше отразить его по справедливой стоимости. Данное допущение применимо к любому финансовому инструменту. В отношении векселей сторонних организаций это сделать довольно сложно. Для оценки по справедливой стоимости необходима рыночная цена активного рынка по соответствующим финансовым инструментам. А активного рынка по таким векселям нет. В этом случае перед нами возникает трудная дилемма - с одной стороны, неумолимые требования международных стандартов, а с другой стороны, информационный дефицит, отсутствие в России полноценного и нормально функционирующего рынка ценных бумаг. С корпоративными векселями ситуация заметно упрощается. На ММВБ и других биржах есть вексельные порталы, где можно достаточно легко узнать котировки по векселям таких эмитентов, как Сбербанк, АЛРОСА, Газпром и т.п. Но такие векселя, скорее всего, не попадут в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность", т.к. целью таких приобретений не является предоставление средств в кредит. Требование об отражении по справедливой стоимости не является обязательным, так что слепо ему следовать не стоит, оно трактуется как возможность применения этого вида стоимости для отражения всех финансовых инструментов. формирование резерва под обесценение кредитных требований. Резерв на возможные потери по кредитным требованиям представляет собой величину покрытия вероятных будущих потерь по кредитным требованиям. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не может получить суммы, причитающиеся к выплате, в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения. Понятие "объективные данные" расплывчато и каждый банк, разрабатывая внутреннее положение по оценке кредитных рисков, определяет его самостоятельно. Сумма убытков, которую банк может установить, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам. Таким образом, сумма формируемого резерва на возможные потери определяется объемом предполагаемых убытков, которые понесет банк в будущем. Сумма потенциальных убытков, которые не были установлены четко, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит прежде всего от решения руководства. Резерв под обесценение кредитов включает также невыявленные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату. Объектом формирования резерва под обесценение является кредитный портфель с учетом всех статей активов, несущих кредитный риск. Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по данному кредиту. Выделяются следующие факторы, указывающие на то, что сумма, ожидаемая к возмещению по кредитным требованиям, меньше балансовой стоимости: - неспособность заемщика своевременно производить установленные платежи (в случае кредита - по основной сумме долга и процентам); - неоднократная пролонгация кредита, включающая капитализацию процентов; - пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика; - общеизвестные финансовые трудности заемщика; - создание резерва по кредиту в предыдущем периоде; - существенные неблагоприятные изменения на рынке. Убытки оцениваются банком на основании: - понесенных убытков прошлых лет; - кредитных рейтингов заемщиков; - оценки экономических условий осуществления деятельности. Общая сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть достаточной для покрытия ожидаемых убытков, связанных со всей совокупностью кредитных требований. С учетом субъективного фактора оценки руководство банка полагает, что резерв достаточен для покрытия убытков, присущих кредитному портфелю, хотя не исключено, что в определенные периоды банк может нести убытки, большие по сравнению с резервом на возможные потери по кредитным требованиям. С целью создания такого резерва банк оценивает кредитные риски по следующим категориям: - бизнес заемщика; - финансовое положение заемщика; - качество обслуживания заемщиком долга. По результатам анализа имеющейся информации банком выносится мотивированное суждение по каждой оцениваемой категории в порядке, предусмотренном в таблице 2. Таблица 2 Оцениваемые категории и результаты
|
Похожие:
 | Уважаемые коллеги! Настоящее методическое пособие разработано с целью оперативного и грамотного рассмотрения заявлений и жалоб членами... |  | Методическое пособие предназначено для выборных органов территориальных организаций Профсоюза, профсоюзного актива, избранного в... |
| Методическое пособие предназначено для выборных органов территориальных организаций Профсоюза, профсоюзного актива, избранного в... | | Методическое пособие по специальности Банковское дело направлено на формирование у студентов целостного представления о продвижении... |
| Товароведческий анализ лекарственных средств и биологически активных добавок к пище. Учебно-методическое пособие./И. В. Косова, О.... | | В нем подробно описаны методы и формы работы, проведен их сравнительный анализ и приведены практические примеры, освещена тема управления... |
| В нем подробно описаны методы и формы работы, проведен их сравнительный анализ и приведены практические примеры, освещена тема управления... | | ... |
| ... | | Бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования Вологодской области |