Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель должен компенсировать арендатору стоимость произведенных последним капитальных вложений в объект аренды. В такой ситуации арендатор сможет включить в состав расходов всю сумму затрат по созданию неотделимых улучшений.
Расходы по созданию неотделимых улучшений квалифицируются как затраты на выполнение арендатором работ для арендодателя на основании сложного договора аренды. Следовательно, расходы арендатор признает исходя из общих правил главы 25 НК РФ и применяемого метода исчисления налога на прибыль, а не путем начисления амортизации.
Сумму полученной компенсации арендатор учитывает в составе налогооблагаемых доходов. Способ возмещения неотделимых улучшений в данном случае значения не имеет. Таким образом, итоговый результат рассматриваемой операции не повлияет на величину налогооблагаемой прибыли арендатора.
В свою очередь арендодатель сумму компенсированных капитальных вложений в форме неотделимых улучшений будет включать в расходы посредством начисления амортизации. В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Как известно, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений будет увеличиваться и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.
Определяя второй показатель — срок полезного использования, необходимо учитывать следующее. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем нормами главы 25 НК РФ налогоплательщику разрешено увеличивать срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно, когда такое увеличение произошло после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.
Не стоит забывать, что увеличение срока полезного использования объекта основных средств является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его срок полезного использования не увеличился, налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. То есть норма амортизации по объекту не меняется и рассчитывается исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного средства.
Налоговый учет расходов на ремонт имущества
Многие организации в деятельности используют имущество как собственное (созданное, купленное, подаренное), так и арендованное. Естественно, с течением времени ему требуется ремонт. Вопросам налогового учета расходов на ремонт имущества организации и посвящена статья.
Согласно пункту 1 статьи 324 НК РФ величина расходов на ремонт основных средств формируется в аналитическом учете путем сложения сумм осуществленных расходов, которые можно разделить на две группы.
Первую составляют затраты, связанные c ведением ремонта собственными силами. Они включают стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, а также оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и др. А во вторую входят затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества включаются в состав расходов, связанных c производством и реализацией. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ. При кассовом методе затраты на ремонт признаются в расходах после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). А при методе начисления затраты на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль вне зависимости от момента их оплаты c учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).
В пункте 1 статьи 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Следовательно, первоначальная стоимость отремонтированных объектов основных средств изменению не подлежит. Такой вывод можно сделать и на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ. В нем говорится, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Как видим, ремонтные работы в перечне случаев, являющихся основанием для изменения первоначальной стоимости, не поименованы.
Пункт 1 статьи 260 НК РФ позволяет учитывать затраты на ремонт основных средств. Имущество стоимостью менее 20 000 руб., а с 1 января 2011 года — менее 40 000 руб. (п. 19 и 20 ст. 2 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) в налоговом учете не признается ни амортизируемым имуществом, ни основным средством. Затраты на ремонт такого имущества включаются в прочие расходы единовременно на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
При расчете налога на прибыль к прочим расходам следует относить затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.
Положения статьи 260 НК РФ применяются в отношении расходов на ремонт не только собственника, но и арендатора амортизируемых основных средств. Но при условии, что договором (соглашением) аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 в результате ремонта объекта основных средств происходит его восстановление. В бухучете затраты на восстановление объекта отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01), и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации (п. 5 и 7 ПБУ 10/99).
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии c порядком, установленным статьей 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Перед рассмотрением правил создания и использования названного резерва разберемся, что следует понимать под ремонтными работами. Ведь за счет резерва подлежат списанию только затраты на ремонт имущества, а не на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Поэтому, принимая решение о формировании резерва, организация должна четко определить, какие именно расходы ей предстоят.
|
