Учет расходов на создание неотделимых улучшений арендуемого имущества
Многие организации сегодня арендуют офисные, производственные или складские помещения. Полученное имущество арендатор обычно сразу же ремонтирует или перестраивает с учетом особенностей своей деятельности. По окончании срока аренды отделимые улучшения он может забрать с собой, а неотделимые будут переданы арендодателю вместе с объектом аренды. Каков порядок налогового учета затрат на неотделимые улучшения у арендатора?
Нередко организации вынуждены улучшать, модернизировать имущество, полученное в аренду. Как правило, произведенные изменения неотделимы от арендованного объекта. В таком случае арендатор имеет право потребовать от арендодателя возместить расходы по созданию неотделимых улучшений. Между тем в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель не обязан компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений объекта аренды.
От того, есть в договоре аренды названное условие или нет, зависит порядок налогообложения операций по улучшению арендованного имущества. Однако сначала разберемся, какие именно улучшения имущества являются неотделимыми в целях налогообложения прибыли.
Какие улучшения можно считать неотделимыми
Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым. Единственное упоминание об этом содержится в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Однако, исходя только из этого утверждения, нельзя с уверенностью сказать, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет. Например, вправе ли организация-арендатор признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, системы видеонаблюдения, кондиционеров сплит-систем, охранно-пожарной сигнализации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании?
В подобной ситуации прежде всего следует руководствоваться таким критерием. Если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба).
Отделимые улучшения — это собственность арендатора (п. 3 ст. 623 ГК РФ). По окончании договора аренды он может их забрать с собой. Поэтому не имеет значения, согласовал арендатор их с арендодателем или нет. Согласие последнего требуется только для неотделимых улучшений в арендованное имущество
Названный критерий следует указать в договоре аренды. В дальнейшем это позволит избежать не только разногласий между арендатором и арендодателем, но и претензий налоговых органов.
Вместе с тем даже предусмотренные в договоре, но необоснованные критерии, которые позволяют признать по сути отделимые улучшения неотделимыми, не могут служить основанием для квалификации улучшений неотделимыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Таким образом, для признания неотделимых улучшений объектом амортизируемого имущества, помимо их квалификации в качестве неотделимых, необходимо согласие арендодателя на осуществление арендатором капвложений. Причем это должно быть отражено либо в договоре аренды, либо в дополнительном соглашении к нему.
Если арендатор самовольно выполняет какие-либо работы по улучшению арендованного имущества, компенсация ему не полагается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Более того, согласно статье 622 ГК РФ арендодатель вправе не принимать обратно имущество, в котором были сделаны серьезные изменения без его согласия. Ведь арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа.
Кроме того, в договоре следует зафиксировать условие о том, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Только в этом случае арендатор сможет учесть при исчислении налога на прибыль суммы начисленной амортизации. Ведь статья 623 Гражданского кодекса позволяет арендатору требовать от арендодателя компенсации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества. Правда, при условии, что они произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, а договором аренды не предусмотрено иное.
Следовательно, только если в договоре аренды содержится указанное выше условие, арендатор при исчислении налога на прибыль имеет право признать неотделимые улучшения амортизируемым имуществом.
Порядок начисления амортизации по названному виду амортизируемого имущества предусмотрен пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса. С 1 января 2010 года суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для созданных неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств).
Таким образом, с этого года арендатору предоставлено право выбрать срок полезного использования неотделимого улучшения: или срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования самого неотделимого улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизация по рассматриваемому объекту имущества, как и ранее, начисляется в течение срока действия договора аренды. Начислять амортизацию арендатор начнет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию, а прекратит — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные неотделимые улучшения были переданы арендодателю. Об этом говорится в пунктах 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ.
Чтобы рассчитать сумму амортизации, необходимо определить три составляющие:
метод начисления амортизации;
стоимость имущества в виде неотделимых улучшений;
срок полезного использования арендованного объекта.
Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Она складывается из расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации. Причем расходы берутся в расчет без учета НДС и акцизов (за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).
Как уже отмечалось, срок полезного использования неотделимых улучшений — это срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования неотделимых улучшений. Определив первоначальную стоимость объекта имущества в виде неотделимых улучшений и срок полезного использования, в течение которого организация вправе начислять по этому имуществу амортизацию, необходимо учитывать, что амортизационные отчисления можно включать в расходы только в течение срока действия договора аренды.
С 2010 года арендатор имеет право не приравнивать срок полезного использования неотделимых улучшений к сроку полезного использования самого объекта аренды. Но только в том случае, если названный срок для данного неотделимого улучшения как для отдельного объекта амортизируемого имущества предусмотрен Классификацией основных средств.
Нередко по окончании срока действия договора аренды стороны решают пролонгировать его действие и заключают дополнительное соглашение. Причем пролонгация может осуществляться неоднократно. В подобной ситуации амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество можно в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/120.
Обратите внимание: если после окончания срока договора аренды между тем же арендатором и арендодателем заключается новый договор аренды в отношении того же объекта амортизируемого имущества, то арендатор в рамках нового договора аренды уже не вправе учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по неотделимым улучшениям, созданным в период действия предыдущего договора аренды этого же объекта имущества.
Поясним на примере, как арендатору следует рассчитывать сумму ежемесячной амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.
Пример
ООО «Марка М» арендовало помещение под офис. В договоре аренды указано, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения. Причем стоимость этих капитальных вложений в арендованный объект арендодатель не компенсирует, что зафиксировано в договоре аренды. Договор аренды действует в течение двух лет (с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года). Организация осуществила неотделимые улучшения в арендованное помещение, стоимость которых составляет 500 000 руб. (без учета НДС). Дата их ввода в эксплуатацию — 1 февраля 2010 года.
Срок полезного использования неотделимых улучшений, установленный Классификацией основных средств, составляет пять лет.
Таким образом, первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 500 000 руб., а срок его полезного использования — пять лет (60 мес.).
В учетной политике для целей налогообложения арендатор указал линейный метод начисления амортизации по основным средствам.
Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 8333 руб. (500 000 руб. ÷ 60 мес.). Начиная с марта 2010 года арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
Итак, в течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов 183 326 руб. (8333 руб. × 22 мес.).
Если по истечении двух лет договор не будет пролонгирован, оставшуюся сумму расходов в размере 316 674 руб. (500 000 руб. - 183 326 руб.) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Стоимость имущества, переданного арендатором арендодателю, в случае, когда договором аренды не предусмотрено возмещение подобных затрат, в составе расходов у арендатора не учитывается, так как фактически имеет место безвозмездная передача имущества. Основание — подпункт 16 статьи 270 НК РФ
Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то по окончании договора арендатор должен решить: забрать их или передать арендодателю. В силу специфики неотделимых улучшений их невозможно использовать без самого имущества, которое принадлежит арендодателю. Поэтому арендаторы, как правило, передают неотделимые улучшения арендодателю вместе с объектом аренды. Будет ли в этом случае стоимость безвозмездно полученных арендодателем неотделимых улучшений являться налогооблагаемым доходом?
Стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, осуществленных арендатором и переданных арендодателю, в целях налогообложения прибыли не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом данное имущество, полученное арендодателем от арендатора, фактически является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого на основании статьи 251 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли. Эта норма является специальной по отношению к общей норме пункта 8 статьи 250 НК РФ, согласно которой имущество (работы, услуги, имущественные права), полученное безвозмездно, признается внереализационным доходом налогоплательщика.
Напомним, что указанное правило действует с 1 января 2006 года. До этой даты на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений объекта аренды арендодатель увеличивал величину своих налогооблагаемых доходов.
|
