Что следует понимать под ремонтными работами
Определение понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация» и «техническое перевооружение» основных средств раскрываются в пункте 2 статьи 257 НК РФ. В нем сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции в целях главы 25 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное c совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Определения «ремонтные работы» действующее налоговое законодательство не содержит. Согласно постановлению Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 ремонтными работами считается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Следовательно, целью ремонтных работ является устранение повреждения или неисправности, замена изношенных конструкций и деталей зданий и других объектов основных средств. Другими словами, поддержание основных средств в рабочем состоянии. В абзаце 2 пункта 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. При этом текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый c периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.). Таким образом, в результате ремонта не изменяются технико-экономические показатели амортизируемого имущества, его технологическое или служебное назначение.
Резерв предстоящих расходов на ремонт
Создание резерва. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Для определения совокупной стоимости основных средств нужно сложить первоначальные стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При расчете совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса (до 1 января 2002 года), принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии c пунктом 1 статьи 257 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Отметим, что арендодатель и арендатор также вправе создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Однако они должны учитывать некоторые особенности, касающиеся определения их совокупной стоимости. Так, согласно разъяснениям, приведенным еще в письме МНС России от 26.02.2004 № 02-5-11/38@, у арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. А арендатор вправе создать резерв под ремонт арендованных основных средств только при наличии собственных амортизируемых основных средств и исходя из совокупной стоимости последних. При этом не стоит забывать об условии, согласно которому договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт, проведенный арендатором.
Нормативы отчислений в резерв подлежат утверждению в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик определяет их самостоятельно. Для этого следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв, причем нужно исходить из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Налогоплательщик может накапливать средства для проведения разных видов ремонта, в том числе особо сложного и дорогого капитального. Средства, накопленные на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва, целесообразно учитывать отдельно.
На накопление средств для осуществления ремонта такого вида, как правило, требуется несколько налоговых периодов. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование капитального ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта. Условие — необходимо, чтобы в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие капитальные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример 1
ООО «Энигма» приняло решение о создании в 2011 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сметная стоимость ремонтных работ на 2011 год составила 60 000 руб. При ее определении общество исходило из графика проведения ремонта (текущего и недорогого капитального) и актов о выявленных дефектах оборудования. Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:
в 2008 году — 46 000 руб.;
2009 году — 72 000 руб.;
2010 году — 56 000 руб.
Значит, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 58 000 руб. [(46 000 руб. + 72 000 руб. + 56 000 руб.) ÷ 3 года]. Она меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2010 год (58 000 руб. < 60 000 руб.), поэтому предельную сумму резерва общество определило в размере 58 000 руб.
В составе основных средств общества числится оборудование по производству железных порошков, капитальный ремонт которого в соответствии c технической документацией и c учетом его фактического состояния запланирован на 2013 год. Согласно смете стоимость такого ремонта равна 150 000 руб. За предыдущие три года капитальный ремонт оборудования не проводился. Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт оборудования ООО «Энигма» решило формировать c 2011 по 2013 год включительно. Сумма финансирования капитального ремонта оборудования по производству железных порошков, приходящаяся на 2011 год, составит 50 000 руб. (150 000 руб. ÷ 3 года). Следовательно, окончательная предельная сумма резерва на 2011 год будет равна 108 000 руб. (58 000 руб. + 50 000 руб.).
Допустим, совокупная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало 2011 года, составляет 2 000 000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств — 5,4% (108 000 руб. × 100% ÷ 2 000 000 руб.).
Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Таким образом, отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Сумма ежемесячных отчислений в резерв в 2011 году составит 9000 руб. (5,4% × 2 000 000 руб. ÷ 12 мес.).
Списание расходов на ремонт за счет резерва. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Как уже отмечалось, при методе начисления расходы на ремонт основных средств признаются (с учетом предусмотренных статьей 260 НК РФ особенностей) в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от момента их оплаты. Поэтому если для организации подрядчик выполнил работы по ремонту основных средств, которые были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то расходы на оплату данных работ ей следует:
списывать за счет средств ранее созданного резерва;
учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 06.03.2007 № 03 03-06/1/149.
В бухгалтерском учете организация вправе признавать затраты на ремонт в расходах текущего периода или отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» c последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение определенного периода. Также она может создать резерв на ремонт основных средств или ремонтный фонд и списывать фактические затраты за счет средств, накопленных в таком резерве или фонде.
Если отсутствуют расходы на ремонт за последние три года
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому организации, у которых не было ремонта в предыдущих годах, не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это касается и вновь созданных организаций. Значит, в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9
Бывает, что сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае остаток затрат в налоговом учете включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО «Энигма» в течение 2011 года фактически осуществило затраты на ремонт в размере 132 000 руб., что превысило запланированную сумму резерва на 24 000 руб. (132 000 руб. – 108 000 руб.).
Следовательно, в последний день налогового периода (31 декабря 2011 года) расходы в размере 24 000 руб. организация включит в состав прочих расходов.
Включение остатка резерва в состав доходов. Организация, формирующая в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, должна проводить его инвентаризацию на последний день налогового периода. Для этого нужно сравнить сумму созданного резерва c величиной фактических затрат на ремонт.
Если на конец налогового периода величина созданного резерва превысит сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то при исчислении налога на прибыль сумма такого превышения в последний день текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Доходы в виде сумм восстановленных резервов, затраты на формирование которых были учтены в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 250 НК РФ.
Остаток резерва на конец налогового периода может образоваться и в том случае, если организация вообще не производила ремонт основного средства в связи c выводом его из эксплуатации. В подобной ситуации организация вправе включить сумму резерва, накопленную для проведения ремонта названного основного средства, в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта. Об этом говорится в письме Минфина России от 02.09.2009 № 03-03-06/1/561.
В то же время следует помнить о положениях абзаца 8 пункта 2 статьи 324 НК РФ. Они применимы в ситуации, когда согласно учетной политике для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда на конец текущего налогового периода остаток средств резерва не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов. Данная сумма присоединяется к величине резерва, который налогоплательщик будет формировать в следующем году.
Пример 3
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в 2011 году сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта основных средств составила 55 000 руб., а величина резерва на проведение текущего ремонта — 58 000 руб. (108 000 руб. – 50 000 руб.).
Таким образом, сумма указанного резерва превышает фактические затраты на проведение текущего ремонта на сумму 3000 руб. (58 000 руб. – 55 000 руб.). Сумму превышения ООО «Энигма» учтет в составе внереализационных доходов на 31 декабря 2011 года.
Средства, накопленные на проведение особо сложного капитального ремонта, в размере 50 000 руб. общество учтет в 2012 году при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
|
