16.4. Основные методы фактического контроля, применяемые при
проведении внутреннего контроля
Документальный контроль является одной из основных контрольно-ревизионных процедур, которая используется при осуществлении последующего внутреннего контроля финансово-экономической и хозяйственной деятельности учреждения, так как все произведенные учреждением финансово-хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни должны быть документированы в строгом соответствии с требованиями руководящих документов. Осуществляя контрольные процедуры или проверяя хозяйственные операции по существу, проверяющие должностные лица работают с первичными документами (учетными регистрами, формами официальной отчетности и т.д.).
Для классификации документов по качественным признакам (то есть для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) можно использовать следующие критерии доброкачественности документов:
- формальный критерий;
- критерий законности;
- критерий действительности.
В случаях, когда документы не отвечают хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными, поэтому при осуществлении внутреннего контроля больше внимания необходимо уделять недоброкачественным документам, чем доброкачественным. В недоброкачественных документах можно найти свидетельства о допущенных должностными лицами учреждения ошибках или отклонениях от нормы, так как значительная часть выявленных нарушений может быть классифицирована как злоупотребление персонала или администрации учреждения.
Недоброкачественные документы можно разделить на две группы: документы, недоброкачественные по форме, или документы, недоброкачественные по существу.
Последовательный просмотр первичных оправдательных документов и учетных регистров, анализ заполнения реквизитов или оценка существа произведенной хозяйственной операции дает возможность проверяющему должностному лицу давать оценку их доброкачественности.
Из числа документов, недоброкачественных по форме, проверяющее должностное лицо обращает особое внимание на неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления и оформления которых были допущены следующие характерные нарушения:
- были использованы бланки неустановленной формы;
- остались незаполненными все необходимые реквизиты;
- использованы лишние, непредусмотренные типовыми формами реквизиты;
- использованы ненадлежащие реквизиты.
Все методические приемы документального контроля основаны на тех обстоятельствах, что хищения денежных средств и товарно-материальных ценностей, как правило, завуалированы в первичных документах, так как обычно в этих документах оставляются определенные следы (признаки) этих злоупотреблений, поэтому проверяющему должностному лицу необходимо обращать особое внимание на различные дефекты, и косвенные признаки, указывающие на возможность фальсификации текста или цифровой информации, оттиска печати, на подделку подписей и т.д.
Среди таких дефектов можно выделить:
- изменения в первичном тексте документа;
- подделка подписей должностных лиц;
- подделка штампов и печатей.
К методическим приемам проверки отдельного документа относятся:
- формальная проверка;
- арифметическая проверка;
- нормативно-правовая проверка;
- проверка на действительность хозяйственной операции.
Существует много ситуаций, когда описанные выше методические приемы проверки одного документа позволяют проверяющему должностному лицу засомневаться в его доброкачественности. Однако такие сомнения еще нельзя назвать бесспорными свидетельствами или доказательствами, так как необходимо собрать дополнительные свидетельства (доказательства), которые помогут точно определить наличие или отсутствие подлога, умысла лиц, которые оформили этот документ. Для этого может использоваться прием проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным финансовым и хозяйственным операциям. Наиболее часто среди используемых приемов данного типа различают встречную проверку, взаимную сверку, контрольное сличение и др.
Встречная проверка - это сопоставление двух различных вариантов одного и того же документа, а при необходимости и других, взаимосвязанных с проверяемой хозяйственной операцией документов, соответствие указанных учетных регистров, которые находятся в двух различных организациях либо даже в двух различных подразделениях одного и того же учреждения.
Однако проверяющему должностному лицу необходимо учесть то обстоятельство, что администрация другого экономического субъекта, имеющего статус самостоятельного юридического лица, может отказать в проведении встречной проверки.
При взаимной сверке сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных хозяйственных операций. Взаимная сверка обычно осуществляется как самостоятельный методический прием документального контроля, но при необходимости этим приемом можно дополнить и другие методические приемы фактического и последующего документального контроля.
Встречная проверка и взаимная сверка дают возможность проверяющему должностному лицу учреждения установить следующие нарушения:
- полностью или частично бестоварные или безденежные финансовые и хозяйственные операции;
- участие в финансово-экономической и хозяйственной деятельности учреждения неучтенных материальных и денежных средств;
- создание неучтенных излишков различных материалов: сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении, с целью последующего присвоения материальных и денежных средств;
- создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;
- составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных первичными оправдательными документами.
Следует помнить, что всем людям, в том числе и персоналу любого учреждения, свойственно ошибаться. Поэтому постоянная проверка системных бухгалтерских записей позволяет ежедневно и периодически (за каждый месяц, квартал, год) выявлять значительную часть ошибок и неточностей, устраняя выявленные противоречия и допущенные ошибки в регистрах бухгалтерского и налогового учета и другой учетной информации. Если же эта контрольная функция не будет организована в учреждении, то при проверке внешними проверяющими могут быть выявлены нарушения ведения бухгалтерского и налогового учета, а это грозит в первую очередь применением штрафных и других санкций непосредственно к руководителю учреждения.
Широко применяется при проведении контрольных мероприятий методический прием документального контроля - контрольное сличение. Сущность контрольного сличения состоит в проверке главным образом количественной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период. При помощи этого методического приема документального контроля можно выявить определенные противоречия в учетной информации, которые являются признаками возможных злоупотреблений или существенных недочетов в работе материально ответственных должностных лиц или членов рабочих инвентаризационных комиссий учреждения.
Применение контрольного сличения как самостоятельного методического приема документального контроля позволяет успешно выявлять злоупотребления персонала и администрации, которые связаны:
1. С созданием неучтенных излишков отдельных видов товарно-материальных ценностей в результате:
- недооприходования по учету части товарно-материальных ценностей, поступивших за отчетный период в учреждение;
- излишнего списания части товарно-материальных ценностей под видом документированного расхода;
- неправомерного оформления пересортицы и др.
2. С манипулированием ценами при верной количественной информации о движении однородных ценностей в результате:
- занижения цен на получаемые товарно-материальные ценности;
- завышения цен на отпускаемые исписываемые товары;
- сокрытия части выручки, полученной от населения за реализацию товарно-материальных ценностей, и др.
Восстановление количественно-суммового учета используется в таких областях деятельности, где ведется суммовой учет, но в приходно-расходных документах о товарно-материальных ценностях тем не менее существует подробная количественная информация о движении этих ценностей.
Для еще более углубленной проверки хозяйственных операций по существу может оказаться недостаточным и прием восстановления количественно-суммового учета.
Недостаток этого приема состоит в том, что злоупотребления между датами инвентаризаций, допущенные материально ответственными лицами, также могут оказаться слишком хорошо завуалированными путем сбалансирования объемов прихода и документального расхода товаров в течение межинвентаризационного периода. Тогда этот прием проверки движения товарно-материальных ценностей и денежных средств можно усложнить еще больше, применив хронологический принцип для контроля хозяйственных операций по существу.
Видоизменение общих приемов контрольного сличения, а также восстановления количественно-суммового учета с применением хронологического принципа еще более трудоемко.
Проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств по этому принципу состоит в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но при необходимости - на каждую дату (на конец каждого дня) любого межинвентаризационного периода. В принципе существует даже возможность определения таких остатков после каждой хозяйственной операции. Этот методический прием документального контроля еще более трудоемок, чем контрольное сличение или восстановление количественно-суммового учета.
К другим методическим приемам проверки движения материальных ценностей можно отнести следующие:
- подтверждение;
- прослеживание;
- подготовка альтернативного баланса.
Осмотр представляет собой непосредственное изучение компетентным человеком (не только ревизором или аудитором, но и другим работником хозяйственной системы, например, материально ответственным лицом) определенных объектов учета, выполняющих в хозяйственной системе те или иные конкретные функции (например, денежные средства, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги, товарно-материальные ценности и др.). А также, если это потребовалось, фиксацию важной информации об особенностях осмотренных объектов. Почти во всех системах внутрихозяйственного контроля осмотр - это одна из самых массовых контрольных процедур.
В отдельных случаях для проверки может оказаться необходимым изучение не внешних признаков объекта учета (например, по товарно-материальным ценностям - маркировка, товарные знаки, заводские номера и т.д.), а их свойств и особых существенных качеств, которые можно назвать внутренними признаками. В этом случае для осмотра, естественно, могут быть привлечены товароведы, технологи и другие специалисты. Иногда такие осмотры по существу превращаются в обследования, которые рассмотрены несколько ниже в качестве самостоятельного методического приема, но чаще всего при помощи осмотра можно повысить действенность инвентаризации.
Непосредственное изучение проверяющим (представителем администрации, ревизором или аудитором) определенных объектов учета при помощи осмотра может осуществляться как самостоятельный прием. Но его можно использовать и как прием, при помощи которого появляется вероятность резкого повышения результативности инвентаризации. Как правило, это более важно не для внешнего аудитора, а для представителя администрации или для внутреннего аудитора.
Как и осмотр, обследование - это непосредственное изучение компетентными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации об их выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная документация. Но данный прием для многих хозяйственных систем не является массовым, а тем более системообразующим элементом. Обычно к данному приему чаще прибегают внешние (независимые) проверяющие, хотя им могут воспользоваться и внутренние аудиторы.
Контрольная покупка - это специальный, по особой программе организованный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций.
Контрольная покупка призвана способствовать выявлению и документальной фиксации фактов обмана покупателей, нарушения продавцами лицензионных правил торговли и др. Следует отметить, что методический прием контрольной покупки на практике применяется не только по отношению к товарам. И тем более - не только и не столько ревизорами или аудиторами, сколько проверяющими совсем другого профиля, преследующими совсем другие цели.
Под контрольной партией продукции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяющими со специальной, но заранее объявляемой контрольной целью. Как и в большинстве уже рассмотренных нами приемов, для эффективного осуществления этого приема нужно обеспечить внезапность его проведения для проверяемых, которым объявляют о контрольном мероприятии в начале рабочего дня (смены). Но в отличие от других рассмотренных нами приемов выпуск контрольной партии продукции осуществляется чаще всего как самостоятельный прием, и лишь при необходимости дополняет другие.
При контрольном запуске сырья и материалов в производство, как и при выпуске контрольной партии продукции, фактический контроль ориентирован на организацию и осуществление внешне обычного производственного процесса (в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми рабочими и другим персоналом, самым обычным и часто используемым типом сырья и т.д.), но под наблюдением проверяющих.
Контрольные запуски сырья и материалов в производство позволяют выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть каналы создания неучтенных излишков незавершенного производства и готовой продукции за счет применения завышенных норм расхода сырья, необоснованного списания сверхнормативных потерь, изменения технологического режима, искажения качественных характеристик продукции.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют, чтобы убедиться в прогрессивности действующих норм выхода продукции, то есть расхода сырья и материалов на единицу продукции и правильности определения норм отходов. Это также дает возможность проверки фактического выхода готовой продукции при соблюдении технологических норм использования сырья, материалов и других компонентов.
Для осуществления всех целей, которые подразумевает контрольный запуск сырья и материалов в производство, необходимо следующее:
1. Подобрать в состав комиссии квалифицированных специалистов.
2. Определить, по каким позициям сырья и материалов будет проводиться процедура контрольного запуска.
3. Изучить и проанализировать по технологическим и маршрутным картам особенности технологии производства.
4. Проанализировать рекламации покупателей по качеству продукции.
5. Провести анализ использования сырья и материалов.
6. Проверить состояние и правильность показаний весоизмерительных и других приборов.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство должен осуществляться в обычных производственных условиях при строгом соблюдении технологического режима.
В создаваемую комиссию по проведению контрольного запуска сырья и материалов могут привлекаться рабочие, инженеры и технологи учреждения.
Результаты контрольного запуска сырья и материалов оформляются промежуточным актом, в котором указывается:
состав комиссии;
точная характеристика сырья и материалов;
количество возвратных и безвозвратных отходов;
нормативный расход сырья и материалов и отклонение от норм;
фактический выход готовой продукции, деталей или полуфабрикатов.
В ходе контрольного запуска сырья и основных материалов в производство используется также наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций.
В качестве самостоятельного методического приема фактического контроля можно рассматривать и лабораторный анализ качества сырья и материалов, товаров и готовой продукции, других товарно-материальных ценностей. Целью такой проверки является уточнение их существенных характеристик и получение на этой основе качественно новой информации.
Лабораторный анализ качества сырья и материалов, товаров и готовой продукции, других товарно-материальных ценностей дает возможность выявить при проверке следующее. Соответствуют или не соответствуют полученные показатели качества тех или иных объектов контроля при проведении физического, химического или биологического анализа в стационарных условиях (в лаборатории) установленным руководящими документами показателям качества.
Контрольный обмер является одним из приемов фактического контроля, при помощи которого определяется фактически выполненный объем строительных или строительно-монтажных работ, произведенных хозяйственным или подрядным способом и правильность их оплаты. Наиболее эффективно проводить контрольные обмеры выборочно по тем объектам, где имеются резкие отклонения фактических затрат от сметной стоимости.
К участию в контрольном обмере целесообразно привлекать специалистов по строительству, способных установить временные затраты и способы выполнения строительных работ, архитектурные и другие особенности объекта, связанные с объемами выполненных работ, списанием материалов и заработной платы на эти объекты и фактической оплатой выполненных работ.
При проведении контрольного обмера следует исходить из того, что объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, элементами благоустройства и другими работами и затратами).
На строительство, реконструкцию или расширение объекта должен быть составлен отдельный проект и смета. Перед специалистами, привлекаемыми к проведению контрольного обмера, целесообразно поставить следующие вопросы:
выполнены ли работы в соответствии с имеющейся строительной документацией;
какие имеются отклонения и чем они вызваны;
была ли необходимость в отступлении от имеющейся документации при производстве работ и чем она вызвана;
имели ли место дополнительные работы, непредусмотренные строительной документацией;
соответствует ли фактический объем выполненных работ указанному в отчетности, а если нет, то какие имеются отклонения;
соответствует ли фактически выполненный объем работ указанному в актах приемки работ заказчиком;
соответствует ли порядок сдачи-приемки строительных работ на данном объекте установленным правилам.
При проверке строительно-монтажных работ необходимо тщательно исследовать своевременность и правильность приемки и оприходования строительных материалов, достоверность составления актов о расхождениях между фактическим поступлением и оприходованием материалов против данных, указанных поставщиком.
При анализе отпуска материалов на производство строительно-монтажных работ необходимо обратить внимание на выписки соответствующих расходных документов и на полноту записи материалов в карточках (книгах) материального учета, достоверность отражения данных в отчетах производителей работ о получении и расходовании материалов.
В отчете прораба расход материалов должен отражаться по объектам в соответствии со сметами и нормами на фактически законченный объем работ, поэтому при контрольной проверке следует сделать контрольный обмер фактически выполненных работ и сопоставить отчеты о расходе стройматериалов с фактическим их расходом.
Контрольные обмеры выполненных работ на строительство какого-либо объекта необходимо производить одновременно с инвентаризацией стройматериалов и незавершенных объектов. До начала контрольного обмера необходимо закрыть все наряды на фактически выполненные строительно-монтажные работы и потребовать составление на них актов приемки.
В ходе проведения контрольных обмеров следует замерить на месте выполнение строительных и монтажных работ. В необходимых случаях при контрольных обмерах можно использовать журналы регистрации выполненных работ, наряды, акты технических обследований и т.д. В результате этого контрольные обмеры позволяют проверяющим лицам установить соответствие затрат установленным нормам расхода материальных средств.
Каждый случай списания материалов в больших или меньших размерах против установленных норм надо тщательно проверить и привести в соответствие с действительным положением, то есть излишне списанные материалы нужно оприходовать, а недосписанные - списать установленным порядком.
О результатах контрольного обмера составляются акт и ведомость перерасчета.
В случаях, когда документально установлено проведенными контрольными обмерами факты, что за сданные строительные объекты или этапы работ расчеты произведены полностью, а фактически строительно-монтажные работы не завершены, вся стоимость объекта или этапа работ подлежит исключению из объема выполненных работ.
Опрос по интересующим проверяющего должностного лица вопросам представителей администрации, учетного и иного персонала учреждения может дать весьма ценные свидетельства (доказательства). Опрашиваются осведомленные лица внутри учреждения или за его пределами: формально, неформально, устно или письменно. Оценку достоверности получаемой информации проверяющее должностное лицо должно основывать на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого лица.
Официальные письменные справки и разъяснения администрации более часто используют не внутренние, а внешние (независимые) ревизоры или аудиторы. Обычно в таких справках содержатся сведения, которых нет или которые недостаточно подробно раскрыты в официальной отчетности проверяемого экономического субъекта.
|
