Издательство саратовского университета
Скачать 7.41 Mb.
|
| 4.4.4. Увеличение налоговых обязательств налогоплательщика за счет изменения места исполнения налоговых обязательств В соответствии с Налоговым кодексом на налогоплательщика (налогового агента) возлагается исполнение налоговых обязательств по месту нахождения:
Особый интерес представляет норма об уплате налогов по месту нахождения обособленных подразделений. Налоговый кодекс РФ дает следующее определение обособленного подразделения: обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца97. Однако следует помнить, что относительно уплаты единого социального налога обособленными подразделениями действует норма ст. 243 НК РФ: «8. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации». Как правило, налоговый орган «упускает» выделенное нами в норме закона курсивом. Относительно уплаты акциза следует руководствоваться положениями ст. 204 НК РФ: «4. Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров. При совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2-4 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику. Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения». Самым распространенным налогом, относительно которого налоговыми органами могут реализовываться схемы по увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, является подоходный налог с физических лиц, исчисляемый, удерживаемый и уплачиваемый налоговыми агентами. Именно ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов исполнять перечисленные обязанности по каждому обособленному подразделению: «Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений». В данном случае речь уже не идет о наличии отдельного баланса и расчетного счета у обособленных подразделений. Относительно налога на прибыль законодательством установлена специальная норма по налоговым обязательствам обособленных подразделений98: «2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - рос- сийскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться...». При анализе положения статей НК РФ, устанавливающих обязательства по конкретным налогам, становится очевидной причина заинтересованности налоговых органов в «выявлении» обособленных подразделений на территории действия конкретного налогового органа. Выявив обособленное подразделение, можно начислить к уплате в местный бюджет и/или бюджет субъекта федерации соответствующие налоги (налог на прибыль, ЕСН, НДФЛ). Серьезность положения налогоплательщика (налогового агента) заключается в том, что «выявление» происходит налоговым органом, который не ведет учет налогоплательщика (налогового агента), и в процессе налогового контроля, осуществляемого у контрагента налогоплательщика (налогового агента). Приведем такой пример: в отношении одного налогоплательщика осуществляется процедура выездной налоговой проверки, в процессе которой проверяющие устанавливают, что на протяжении полугода (квартала или иного периода времени, превышающего один месяц) с объектами недвижимости налогоплательщика выполнялись ремонтные (ремонтно-строительные) работы или монтаж оборудования силами иногороднего подрядчика. Налоговый орган, осуществляющий проверку, по так называемой «встречке» получает подтверждение от налогового органа по месту нахождения подрядчика о факте выполнения работ и предъявляет налоговые претензии относительно налогов, подлежащих уплате подрядчиком по месту выполнения работ как обособленным подразделением, несмотря на то что подрядчиком были уплачены все налоги по месту своего нахождения. Чтобы доказать неправомерность действия налоговых органов, подрядчику необходимо будет доказать, что он не оборудовал по месту выполнения подрядных работ стационарные рабочие места. Однако определение рабочего места, данное в трудовом законодательстве, не дает субъектам предпринимательской деятельности ни одного шанса в данном споре с налоговыми органами99. Единственным вариантом является соблюдение установлен- ного срока выполнения работ (например, за счет прерывания) и смены рабочих мест. Участие в последних налоговых проверках показало, что налоговые инспекторы, осуществляющие выездные налоговые проверки, стали интересоваться учредительными документами организаций-налогоплательщиков, в которых проверяют, в каком варианте записана норма о месте регистрации организации (месте нахождения). Согласно норме ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации100, государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности101. При этом место нахождения постоянно действующего исполнительного органа, соответствующего иного органа или лица указывается учредителями в заявлении о государственной регистрации юридического лица (см. п. 2 ст. 8 Закона о государственной регистрации)102. Как отмечается в юридической литературе, место нахождения юридического лица имеет значение для определения правоспособности юридического лица, места исполнения обязательств, места заключения договора, права, подлежащего применению к внешнеэкономическим сделкам, подсудности споров, по которым оно выступает в качестве ответчика, для решения вопросов, связанных с уплатой налогов и сборов. Наряду с фирменным наименованием место нахождения служит средством индивидуализации юридического лица103. Значение места нахождения юридического лица для решения вопросов, связанных с уплатой налогов и сборов, нельзя недооценивать. Поспешное решение о выборе высшим органом управления единоличного исполнительного органа может привести к серьезным последствиям. Если вновь избранный (назначенный) единоличный исполнительный орган находится в ином месте, чем зарегистрировано юридическое лицо (место проживания физического лица или место нахождения управляющего, которому по договору переданы функции единоличного исполнительного органа), то данному юридическому лицу придется проводить процедуру постановки на налоговый учет в месте нахождения единоличного органа, а прежнее место нахождения юридического лица объявлять местом нахождения обособленного подразделения. Налоговые органы в контексте имеющихся норм НК РФ и ГК РФ о месте нахождения юридических лиц и исполнении ими налоговых обязательств имеют реальную возможность для реализации «налогового терроризма» в отношении избранных ими налогоплательщиков, так как, несмотря на исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств в суммовом выражении, обделенным может остаться тот или иной бюджет субъекта федерации и местный бюджет. 4.4.5. Уменьшение вычетов по НДС Новой в юридической практике автора является реализуемая налоговым органом схема увеличения налоговых обязательств, основанная на уменьшении вычетов в связи с исключением сумм НДС, уплаченных поставщикам работ и услуг, затраты по которым в конечном счете должны быть перевыставлены третьим лицам. Данная ситуация может иметь место при заключении договоров на ремонтные работы и оплате этих работ собственником основных средств (и иного имущества), сданных в аренду с условием проведения ремонта за счет арендатора. Несмотря на выгодные, казалось бы, условия договора аренды, собственник не может ждать, когда арендатор изыщет возможность произвести ремонт арендуемого имущества, поэтому имеют место случаи, когда собственник самостоятельно инициирует ремонтные работы и производит их оплату (с целью сохранения имущества и его потребительских свойств), рассчитывая в последующем предъявить арендатору к возмещению произведенные по ремонту затраты. Автору известен случай, когда налоговые органы использовали такую ситуацию для исключения вычетов у собственника. Так, в соответствии с актом выездной налоговой проверки ООО «Сигнал-Недвижимость» от 10.03.2006 г. налоговыми инспекторами МИ ФНС № 7 по Саратовской области, налогоплательщик должен уменьшить вычеты на сумму более 745 тыс. рублей. По нашему мнению, позиция налогового органа не выдерживает никакой критики. Ст. 172 НК РФ (п. 2) установлено: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),…в отношении:…2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи». Проверяющие признают факт перепродажи в последующем арендатору (ООО ЭПО «Сигнал») оплаченных налогоплательщиком работ (услуг) по капитальному ремонту основных средств. То есть Налоговым кодексом прямо предусмотрены случаи перепродажи не только товаров, но и работ (услуг)104. Следующей схемой по изъятию НДС является уменьшение суммы вычетов относительно той, которую заявил налогоплательщик, по причине «отсутствия» счетов-фактур, причем «отсутствие» определяется по книге покупок, а не по фактическому их отсутствию у налогоплательщика. В деле № А-57-6626/05-35105 налогоплательщиком оспаривалось принятое налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения - занижения налога на добавленную стоимость в связи с завышением налоговых вычетов, которое, по мнению налогового органа, имело место в декабре 2004 г. Завышение налоговых вычетов было установлено по результатам камеральной проверки по НДС за декабрь 2004 г. Основанием для данного вывода послужило то обстоятельство, что в книге покупок за декабрь, формируемой программой 1С-ИТРП-2004, из-за сбоя программы были внесены реквизиты не счетов-фактур, а накладных на ТМЦ, принятых от поставщика товаров -ЗАО «Торговый дом «САНАР». Не запросив у налогоплательщика первичные документы, а именно счета-фактуры, платежные документы за ТМЦ, документы, подтверждающие фактическое получение и переработку ТМЦ, налоговый орган начислил предприятию НДС за отчетный период в сумме 971 580 рублей и также штраф в сумме 11 420 рублей и направил требование об уплате налога и санкций в добровольном порядке. Чтобы не допустить незаконное изъятие оборотных средств, предприятие одновременно с заявлением о признании решения налогового органа недействительным заявило ходатайство об обеспечительных мерах - запрете налоговому органу выставлять инкассовые поручения на расчетный счет налогоплательщика о взыскании в безакцептном порядке сумм начисленных налога и пени. Доказывая в судебном заседании отсутствие события налогового правонарушения, представитель налогоплательщика дополнительно указал на нарушение норм налогового администрирования со стороны налогового органа, а именно:
Учитывая, что основанием для применения вычетов является наличие должным образом оформленной счет-фактуры, оплаты ТМЦ и его фактическое приобретение, а не иные документы, арбитражный суд уже в первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика, отметив как отсутствие события налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, что является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности (ст. 109 НК РФ), так и непредоставление налоговым органом документов, подтверждающих совершение налогоплательщиком налогового правонарушения (п. 3ст. 101НКРФ). Правомерность позиции налогоплательщика еще дважды была подтверждена в налоговых спорах, решения по которым были приняты арбитражным судом в делах № 2722/05-17 (16.05.2005 г.) и № 6689/05-17 (24.06.2005 г.). Не составляют, по нашему мнению, секрета схемы налоговых органов, основанные на уменьшении вычетов по причине несоответствия счетов-фактур требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ. Не только невнимательность работников бухгалтерии, имеющая место при приеме к учету первичных документов, позволяет реализовать данную схему налоговым органам. Некоторое время (2002-2004 гг.) налоговые органы пытались увеличить налоговые обязательства налогоплательщиков по НДС за счет исключения из вычетов сумм налогов, уплаченных по счетам-фактурам, полученным от так называемых «недобросовестных» налогоплательщиков - поставщиков товаров (работ, услуг). Под недобросовестностью поставщиков понималось и понимается несовершение поставщиками следующих действий:
В настоящий параграф включены дела, в которых организацией оспаривались решения налогового органа, принятые в результате получения налоговым органом информации о неисполнении контрагентами организации своих обязанностей как налогоплательщика, в том числе и по факту неуплаты в бюджет НДС данными контрагентами. В данных делах, по мнению автора, в пользу налогоплательщика могла послужить аргументация, основанная на применении норм ст. 109 и ст. 110 НК РФ. Причем налицо не только отсутствие события налогового правонарушения со стороны организации, привлекаемой к ответственности, но и отсутствие вины. Судьи арбитражного суда, вынося судебные акты в пользу налогоплательщика, акцентировали в основном внимание только на отсутствии события налогового правонарушения, указывая, что «налоговое законодательство РФ не ставит право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в зависимость от уплаты поставщиками в бюджет полученных от покупателей сумм налога. Невыполнение, ненадлежащее выполнение и другие неправомерные действия третьих лиц не могут являться основанием для вменения конкретному налогоплательщику налогового правонарушения». Однако в принятых судебных решениях в первых инстанциях уже присутствует указание на то, что в ходе судебного заседания налоговым органом «не были представлены в соответствии со ст. 110 НК РФ доказательства виновности должностных лиц заявителя во вменяемом ООО ЭПО «Сигнал» налоговом правонарушении». Серьезность положения налогоплательщика в рассматриваемых налоговых спорах была предопределена развернутой кампанией против недобросовестных налогоплательщиков, применяющих так называемые «серые» схемы с целью уклонения от уплаты налогов. В деле № А-57-2882/2003-9106 был рассмотрен налоговый спор, связанный с принятыми налоговым органом решениями по результатам камеральной проверки декларации по НДС за август 2002 г. о начислении налогоплательщику НДС и штрафов. Дело было инициировано по заявлению налогоплательщика. Хотя согласно Арбитражному процессуальному кодексу РФ достаточно соблюсти минимальный перечень требований, предъявляемых к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным107, юридическая служба налогоплательщика считала нужным указывать и обстоятельства, на которых основано заявленное налогоплательщиком требование. Данная позиция имела свои преимущества, так как изложение обстоятельств в заявлении (версия налогоплательщика) влияет на формирование мнения судьи относительно спора. Налогоплательщик, по мнению автора, не должен занимать оборонительную позицию и требовать предоставления от налогового органа доказательств правомерности оспариваемого решения. Налогоплательщик должен брать инициативу в свои руки и предоставлять суду доказательства, доводы с указанием статей нормативных актов, неправомерности оспариваемого решения. Активная позиция налогоплательщика в споре - это уже частичная победа. Приведенные в прилож. 5 в соответствующей последовательности заявление налогоплательщика и судебные акты трех инстанций, по мнению автора, дают достаточное представление о предмете спора, доказательственной базе налогоплательщика и налогового органа. В деле № А-57-3041/03-17 налоговым органом заявлялся иск о взыскании с ООО ЭПО «Сигнал» штрафных санкций по решениям налогового органа, оспоренным в деле № А57-2882/03-9. Ходатайство об объединении исков в одно дело налоговым органом не заявлялось, поэтому производство по делу № А-57-3041/03-17 было приостановлено до разрешения дела № А57-2882/03-9. Разрешение дела № А57-2882/03-9 в пользу налогоплательщика решило судьбу иска налогового органа. Чтобы не получать еще одно проигранное дело, юридической службой налогового органа был подан отказ от исковых требований, который и был принят арбитражным судом. Дело № А-57-150/03-17 отличается от дела № А-57-2882/03-9 тем, что охватывает иной налоговый период - июль 2002 года. Указанный период налогообложения по НДС охватывал деятельность правопредшественника -ЗАО «Сигнал-прибор» - до 25.07.02 года и после реорганизации, проведенной путем преобразования - ООО ЭПО «Сигнал». В судебных актах, принятых в первых двух инстанциях, исследован факт правопреемства налогоплательщика в одном налоговом периоде, однако остался неисследованным вопрос наличия вины правопреемника в части привлечения налогоплательщика к административной ответственности, что не повлияло на вынесение судебных актов в пользу налогоплательщика. Приведенные в прилож. 6 в соответствующей последовательности заявление налогоплательщика и судебные акты трех инстанций, по мнению автора, дают достаточное представление о предмете спора, доказательственной базе налогоплательщика и налогового органа. В деле № А-57-1582/03-5 налоговым органом заявлялся иск о взыскании с ООО ЭПО «Сигнал» штрафных санкций по решениям налогового органа, оспоренным в деле № А-57-150/03-17. Ходатайство об объединении исков в одно дело налоговым органом не заявлялось, поэтому производство по делу № А-57-1582/03-5 было приостановлено до разрешения дела № А-57-150/03-5. Разрешение дела № А-57-150/03-17 в пользу налогоплательщика решило судьбу иска налогового органа. Чтобы не получать еще одно проигранное дело, юридической службой налогового органа был подан отказ от исковых требований, который и был принят арбитражным судом. В деле № 8388/2003-9108 рассматривался спор между налогоплательщиком и налоговым органом, возникший в результате выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.10.2001 г. по 31.12.2002 г. Одним из оспариваемых моментов явилось начисление налогоплательщику НДС в связи с непринятием налоговым органом заявленных налогоплательщиком вычетов, относящихся на поставщика ТМЦ - ООО «Евролюкс», - не предоставляющего собственную отчетность по месту постановки на налоговый учет. В отличие от дел № № А-57-2882/03-9 и А-57-1582/03-5 налоговым органом не приняты вычеты по НДС, уплаченному ООО «Евролюкс» в цене поставленных ТМЦ в период с января по июнь и с сентября по декабрь 2002 года. Арбитражному суду были предоставлены все документы по контрагентским отношениям с ООО «Евролюкс», а именно платежные поручения по оплате продукции, приобретаемой поставщиком ТМЦ у налогоплательщика, акты приема-передачи векселей кредитных учреждений, накладные на отгрузку продукции и на получение в счет взаиморасчетов ТМЦ, из которых никаким образом не вытекала недобросовестность ООО «Евролюкс» как налогоплательщика. Суд оценил предоставленные налогоплательщиком материалы и вынес свое решение в пользу налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность налоговому органу увеличить сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, за счет увеличения суммы реализации товаров (работ, услуг), путем изменения момента реализации товаров, работ и/или услуг плательщика налога в проверяемом налоговом периоде или признания реализацией операций, не относящихся к таковым. Налогоплательщики-экспортеры на себе «опробовали» другую схему налоговых органов - отказ в возмещении НДС по причине предоставления в налоговый орган неполного (по мнению налогового инспектора) комплекта документов. Несмотря на то что ст. 172 НК РФ установлен порядок применения вычетов по НДС, у налогоплательщиков-экспортеров возникают проблемы с налоговыми органами в части принятия последними к вычету входного НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, в случае непредставления в установленный ст. 165 НК РФ срок документов, подтверждающих экспорт продукции. Так, межрайонной инспекцией МНС РФ № 7 по Саратовской области трижды выносились решения о начислении НДС, принятого налогоплательщиком к вычету (уплаченного налога поставщику ТМЦ) и отраженного в декларации по НДС по ставке 0% в графе «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально не подтвержден» (код строки 680 декларации). В своих решениях налоговый орган квалифицировал действия налогоплательщика как нарушение налогового законодательства и предъявлял организации штрафные санкции. Свою позицию в суде налоговый орган обосновывал п. 3 ст. 172, акцентируя внимание на буквальном толковании текста первого абзаца: «Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса», игнорируя предусмотренную п. 9 ст. 165 НК РФ ситуацию, когда налогоплательщик не может в установленный 180-дневный срок предоставить подтверждающие экспорт документы. Пунктом 9 ст. 165 НК РФ законодатель предусмотрел случай, когда налогоплательщик не может собрать весь пакет документов по экспортным операциям и предоставить его в налоговый орган в установленный законом срок, и определил свое отношение к определению обязанности налогоплательщика: «Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов109. Если впоследствии налогоплательщик предоставляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере О процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса». Таким образом, по мнению автора, законодатель приравнял налогообложение «бездокументарной» экспортной операции налогоплательщика к налогообложению реализации продукции на внутреннем рынке. Иное толкование положений относительно применения вычетов по экспортным операциям, документы по которым не были предоставлены налоговому органу по истечении 180 дней, существенно ухудшает положение налогоплательщика, так как налоговым органом применяется режим, имеющий более тяжелые экономические последствия, чем режим реализации товаров на внутреннем рынке. Мало того, что налогоплательщик уплатил в бюджет 20% (или 10%) с сумм, полученных от иностранного контрагента за свою продукцию, он еще и не имеет (по мнению налоговых органов) права на применение вычета по уплаченному НДС за товары, используемые в производстве экспортной продукции. Вычет НДС по «бездокументарной» экспортной операции контролируется налоговым органом посредством декларации по нулевой ставке (код строки 680), данные из которой переносятся в дополнительную налоговую декларацию по НДС. О том, что в случае отсутствия документов по истечении 180 дней налогоплательщик вправе использовать вычет в обычном порядке, то есть при выполнении условий, изложенных в п.2 ст. 171 НК РФ, упоминали авторы Комментария к НК РФ для предприятий производственной сферы110. В указанном Комментарии отмечено, что авторы сталкивались со случаями отказа налоговых органов в применении вычетов по суммам НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемой продукции, при непредоставлении налогоплательщиком комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, в течение 180 дней. К великому сожалению, ни в каких других комментариях к НК РФ, ни в вопросах применения ст. 165 НК РФ не раскрывается тема применения вычетов в случае непредоставления налогоплательщиком в течение 180 дней пакета документов по экспортной операции. Исключение составляет Комментарий (постатейный) к гл. 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации, изданный издательством «Статус-Кво 97»111. Однако в данном Комментарии использована такая формулировка, которая оправдывает действия налоговых органов: «Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представит подтверждающие документы, он должен начислить НДС на стоимость товаров (работ, услуг), право на применение нулевой ставки по которым не подтверждено. Налог начисляется по расчетным ставкам 10% / 110% или 20% / 120%. Это следует из формы деклараций, утвержденной МНС России. Одновременно можно принять к вычету сумму НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным в процессе производства и реализации этих товаров (работ, услуг)». Очевидно, что богатый русский язык позволяет толковать нормы ст. 165 и 172 НК РФ так, как кому захочется. Однако отсутствие четкости в формулировках статей НК РФ не означает, что смысл статей двузначен. Если обратиться к приказам МНС РФ № БГ-3-03/447 от 20 декабря 2000 года (п.48.1) и № БГ-3-03/25 от 21 января 2002 г. (раздел IV), то нетрудно прийти к правильному толкованию ст. 165, 172 НК РФ, а именно к наличию права у налогоплательщика на вычеты по НДС, если по истечении 180 дней он не предоставит подтверждающие документы по экспортным операциям в налоговый орган. Пункт 48.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом № БГ-3-03/447, указывает «размер вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, определяется в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов». Указанные инструкции утверждены приказом № БГ-3-03/25, который зарегистрирован в Минюсте РФ 25 января 2002 г., регистрационный № 3187. Приказ МНС РФ № БГ-3-03/25 имеет статус нормативного правового акта и обязателен для исполнения всеми налогоплательщиками. Налогоплательщик, не исполняющий требования раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, является правонарушителем в сфере налоговых отношений. Указанный раздел предписывает налогоплательщику заполнять строку 680 (декларация по НДС по 0 ставке), в которой указываются суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена в соответствии со ст. 165 НК РФ. Данные строки 680 участвуют в формировании итоговой суммы налога, принимаемой к вычету (код строки 900, № п.п.46 декларации), которая в свою очередь формирует сумму НДС либо к уплате в бюджет (код строки 910, № п.п.47), либо к возмещению из бюджета (код строки 920, № п.п.48). Таким образом, НДС, уп- лаченный при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена, классифицируется, согласно декларации, как вычет. Учитывая изложенное, можно с уверенностью заявить, что действия налоговых органов, выраженные в отказе налогоплательщику в вычетах, заявленных по истечении 180 дней после осуществления экспортной операции, по основанию отсутствия документов, предусмотренных ст. 165, являются противоправными, противоречащими нормативно-правовым актам, а должностные лица, выносящие решения об отказе в вычетах налогоплательщику, должны нести в этих случаях как административную, так и уголовную ответственность (в зависимости от величины ущерба налогоплательщику). Приведенные споры в настоящем параграфе, по мнению автора, представляют большой практический интерес, так как позиция налогового орган г. Энгельса не единична в вопросе применения норм материального права (статей НК РФ), регулирующих вопрос исчисления НДС по экспортным сделкам в случаях, когда по каким-либо причинам налогоплательщик-экспортер не смог предоставить в налоговый орган документы по экспортной сделке в течение 180 дней с момента фактического экспорта своей продукции. Дело № 5139/03-16112 было принято к производству в связи с заявлением налоговым органом иска о взыскании штрафа с организации за совершение налогового правонарушения - занижение налогооблагаемой базы по НДС. Занижение налогооблагаемой базы было установлено налоговым органом в результате неправомерного толкования норм НК РФ, определяющих порядок расчета налоговой базы по НДС по экспортным операциям, при проведении камеральной проверки сданных налогоплательщиком налоговых деклараций по НДС по ставке 0%. В деле № 5139/03-16 налогоплательщиком была избрана следующая тактика: в ответ на исковое заявление налогового органа о взыскании штрафа был предъявлен встречный иск, в котором в качестве обстоятельств, подтверждающих правомерность действий налогоплательщика при отражении в бухучете экспортных операций, было указано на выполнение налогоплательщиком требований подзаконного акта - Приказа МНС РФ от 21.01.2002 г. № БГ-3-03/25, -устанавливающего порядок заполнения налоговых деклараций по НДС, и предоставлены доказательства о полном соответствии действий налогоплательщика указаниям вышеназванного приказа. В первой инстанции арбитражный суд согласился с доводами налогового органа и вынес решение не в пользу налогоплательщика. В мотивировочной части решения арбитражный суд обошел молчанием вопрос вины организации в совершении налогового правонарушения. Также в тексте решения отсутствует указание на исследование обстоятельств согласно ст. 109 и 110 НК РФ. Не согласившись с вынесенным решением арбитражного суда Саратовской области, налогоплательщик подал апелляционную жалобу, в которой изложил все доводы для ее удовлетворения. Апелляционная инстанция исправила ошибку в толковании норм права первой инстанцией и своим судебным актом удовлетворила встречный иск налогоплательщика. Кассационная инстанция подтвердила правомерность позиции, изложенной апелляционной инстанцией арбитражного суда Саратовской области. В деле № 13131/04-16113 налоговый спор отличается от выше рассмотренного только другим фактом экспортной операции. В данном налоговом споре налогоплательщиком была избрана другая тактика. Дело было возбуждено по заявлению налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. В связи с тем, что решение по данному делу выносилось после рассмотрения кассационной инстанцией дела № А57-5139/03-16, арбитражный суд уже в первой инстанции удовлетворил заявленные требования налогоплательщика. Налоговый орган, не согласившись с вынесенным решением и несмотря на имеющуюся уже практику разрешения аналогичных споров, сформированную, в том числе, и с участием ЭПО «Сигнал», подал апелляционную жалобу, в удовлетворении которой было отказано. Нежелание налогового органа учитывать арбитражную практику вызывает раздражение у судей, разрешающих однотипные споры, и позволяет организациям успешно решать вопросы возмещения судебных издержек. Данное утверждение не является голословным, о чем свидетельствует постановление апелляционной инстанции по рассматриваемому делу. В деле № А-57-13132/03-17114 налогоплательщиком оспаривалось последнее из серии налоговых решений, принятых на том основании, что налогоплательщик неправомерно принял к вычетам сумму НДС, уплаченную поставщикам ТМЦ, после того как по истечении 180 дней не смог собрать и предоставить в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренный ст. 165НКРФ. 22.09.2003 г. в адрес налогоплательщика поступило решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.09.2003 г. № 1807/3. В данном решении налогоплательщику вменялось в вину занижение НДС за май 2003 г. в сумме 4685 руб., но с учетом того, что у налогоплательщика по сроку уплаты НДС имелась переплата, штраф за занижение НДС налоговым органом не был начислен. В данном налоговом споре налогоплательщиком было заявлено о признании недействительным решения налогового органа от 17.09.2003 г. № 1807/3, а обстоятельства дела изложены в хронологическом порядке:
Арбитражному суду Саратовской области не составило труда вынести правомерное решение с учетом уже наработанной практики по схожим делам. Налоговый орган пытался оспорить принятый судебный акт в апелляционной инстанции. Результат остался прежним. Апелляционная инстанция подтвердила правомерность позиции налогоплательщика. Налоговый орган не согласился с постановлением апелляционной инстанции и подал жалобу в кассационную инстанцию. В удовлетворении жалобы налогового органа кассационной инстанцией также было отказано. Имеет место еще один способ неправомерного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика - бездоказательственное утверждение о подписании счетов-фактур поставщика неустановленными лицами. В большинстве случаев налоговый орган рассматривает в качестве единственного уполномоченного лица на подписание счетов-фактур руководителя предприятия, забывая при этом, что данным правом может быть наделено иное лицо хозяйствующего субъекта либо на основании доверенности, либо на основании приказа по предприятию. Попытка выиграть налоговый спор у ООО «Лизинговая компания «ЭНАКС» по данному основанию не увенчалась успехом115. В этом случае неправомерность налогового органа заключается в том, что, не осуществив должным образом налоговый контроль, не проверив наличие полномочий лица, подписавшего счет-фактуру, было поспешно принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. |
Похожие:
 | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» | | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» |
| Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со | | Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со |
| Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |  | Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |
| Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых | | Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых |
| Кафедра "Промышленное и гражданское строительство" Саратовского государственного технического университета | | Рекомендовано к изданию Учебно-методическим советом Балашовского филиала Саратовского государственного университета |