Издательство саратовского университета
Скачать 7.41 Mb.
|
1.6. Нарушение иных сроков и несообщение иной информации налогоплательщику, предусмотренной НК РФ Рассмотренному в параграфе 1.5 нарушению может предшествовать иное правонарушение должностного лица налогового органа - это несообщение об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах налогоплательщиком для проведения камеральной налоговой проверки33. По нашему мнению, своевременное устранение недочетов в представленных для камеральной проверки документах может предотвратить ненужную трату времени на «выявление» налоговых правонарушений проверяемого субъекта. Однако практика налоговых отношений, к сожалению, показывает незаинтересованность должностных лиц налоговых органов в установлении истины в налоговых начислениях налогоплательщика и их поспешные решения о недоимке, имеющей место у налогоплательщика. К иной информации, подлежащей сообщению налогоплательщику, можно отнести:
быть произведено в течение пяти дней с момента подачи в налоговый орган соответствующих документов организацией35. Это же правило распространяется на постановку на учет организации в связи с регистрацией прав собственности за организацией недвижимого имущества и транспортных средств36. Обязывая налоговые органы осуществлять выдачу свидетельства о регистрации объектов налогообложения, законодатель, как нам представляется, пытался решить задачу обеспечить добросовестному налогоплательщику документальное подтверждение, что все объекты, по которым в соответствии с налоговым законодательством осуществляется налогообложение и возникает обязанность уплаты налога, налоговым органом учтены. В то же время выявление указанных объектов у налогоплательщика и отсутствие свидетельства о регистрации может служить доказательством, что налогоплательщик скрыл объекты налогообложения и таким образом уклонился от уплаты налога. Нарушение налоговым органом обязанности по выдаче свидетельства о регистрации объектов налогообложения может быть вменено налогоплательщику уже в качестве неисполнения его собственной обязанности, предусмотренной НК РФ. Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» (ст. 6) предусмотрено, что сведения, содержащиеся в государственном реестре, являются открытыми и общедоступными, за исключением паспортных данных физических лиц и их идентификационных номеров налогоплательщиков. Отказ в предоставлении содержащихся в государственном реестре сведений не допускается. На основании п. 1 ст. 24 указанного Закона за отказ в представлении или за несвоевременное представление сведений, содержащихся в государственном реестре, должностные лица регистрирующих органов несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации, а именно предупреждение или наложение административного штрафа в размере от 10 до 20 минимальных размеров оплаты труда (п. 2 ст. 14.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утвержденный приказом Федеральной налоговой службы от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-25-422, содержит следующие сроки предоставления сведений и документов:
3) направление (выдача) выписки из ЕГРЮЛ, ЕГРИП при государственной регистрации - не позднее рабочего дня, следующего за днем государственной регистрации, вместе с соответствующим свидетельством. Законом предусмотрено, что содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде:
Отказ в предоставлении содержащихся в государственных реестрах сведений и документов допускается только в отношении сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с федеральным законом37. Правонарушения должностных лиц налоговых органов, рассмотренные в настоящем параграфе, в конечном итоге влияют на нормальный процесс предпринимательской деятельности субъекта предпринимательской деятельности. Налогоплательщик, не имея необходимой информации (документов), рискует понести в будущем определенные имущественные потери или не заработать прибыль. Например, отсутствие выписки из ЕГРЮЛ может лишить возможности участия налогоплательщика в аукционе, торгах, конкурсе, налогоплательщик может опоздать с оформлением пакета документов при совершении экспортно-импортной операции и т.д. В приведенных в качестве примеров налоговых спорах четко прослеживается связь между деянием должностных лиц налоговых органов и вредным результатом. Установление в судебных заседаниях данных фактов и служит основанием для отмены незаконных решений налоговых органов. Особую признательность автор выражает руководству ООО «Лизинговая компания «ЭНАКС» и ООО «Теплоэнергоприбор», предоставивших все материалы налоговых споров, анализ которых позволяет четко уяснить деликты должностных лиц налоговых органов при осуществлении ими налогового контроля и производства по делу о налоговых правонарушениях налогоплательщиков. II. НАРУШЕНИЕ ПРОЦЕДУР НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ К  процедурам налогового контроля относятся установленные нормами НК РФ способы и порядок действий должностных лиц налоговых органов при осуществлении налогового контроля во всех его проявлениях, в том числе:
В процедурах налогового контроля реализуются права налоговых органов и их должностных лиц, регламентированные нормами Налогового кодекса. Нарушение установленных регламентов может быть квалифицировано как самоуправство, т.е. «самовольное, вопреки установленному федеральным законом или иным нормативным правовым актом порядку осуществление своего действительного или предполагаемого права»38. С объективной стороны данные правонарушения представляют собой активные деяния. Это действия, направленные на осуществление действительного или предполагаемого права и не соответствующие закрепленному порядку осуществления данных прав. Данный состав в качестве последствий предполагает причинение несущественного вреда гражданам или юридическим лицам. Признание того или иного причиненного вреда существенным решается при рассмотрении дела в каждом конкретном случае с учетом значимости причиненного вреда для потерпевших39. Сгруппированные в настоящей главе правонарушения должностных лиц налоговых органов, в отличие от других, описанных в иных главах, могут иметь своим последствием привлечение виновных должностных лиц к административной ответственности. Дело стоит за правоприменительной практикой. 2.1. Нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры (порядка) ареста имущества, установленной ст. 77 НК РФ Налоговый кодекс предусматривает следующие условия осуществления ареста:
Неисполнение любого из перечисленных процессуальных моментов будет являться нарушением в целом процедуры ареста. Как нам представляется, наиболее вероятным допускаемым нарушением является арест имущества при отсутствии у налогового органа достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Вторым наиболее часто имеющим место нарушением является арест имущества в объеме, превышающем необходимый уровень для обеспечения исполнения налоговых обязательств должника. 2.2. Нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры выемки документов, установленной ст. 94 НК РФ В соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 31 и ст. 89 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены42. Порядок выемки (изъятия) налоговыми органами документов и предметов у налогоплательщика регламентируется ст. 94 Кодекса и Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Министерства финансов РСФСР от 26.07.1991 № 16/176. Согласно ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку43. Причем данной статьей установлен ряд обязательных требований к процедуре выемки, нарушение которых может быть использовано проверяемым лицом при обжаловании действий должностного лица налогового органа. К обязательным требованиям относятся:
Кроме того, статьей установлено, что не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. Нарушение любого из перечисленных требований и составляет нарушение должностными лицами налоговых органов процедуры выемки документов, установленной ст. 94 НК РФ. Данное нарушение, допускаемое должностным лицом налогового органа при осуществлении налогового контроля, по нашему мнению, имеет малое распространение на практике. 2.3. Нарушение должностными лицами налоговых органов сроков проведения налоговых проверок Пунктом 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка должна поводиться в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые прилагаются к данной декларации (расчету), за исключением случаев, по которым Налоговым кодексом могут быть предусмотрены иные сроки46. Выездная налоговая проверка может проводиться в течение как двух, так и четырех, а в исключительных случаях и шести месяцев47. Основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться: 1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших; 2) получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;
Причем налогоплательщик (налоговый агент) не имеет возможности каким-то образом влиять на принятие (непринятие) решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц. В связи с тем, что при выездной налоговой проверке допускаются перерывы, в расчет принимаются только дни самой проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Однако если и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца. Итак, если исчислить максимальный календарный срок от даты начала проведения выездной налоговой проверки до составления справки налоговым органом о ее завершении, то он может составить пятнадцать месяцев. Нарушение должностными лицами налоговых органов установленных сроков проведения налоговых проверок, к сожалению, не может послужить основанием для признания результатов данных проверок недействительными. Правоприменительная практика не ограничивает налоговый орган в праве выносить решения по результатам камеральных проверок за пределами установленных Налоговым кодексом сроков на их проведение50. Однако не все так однозначно. Особое мнение судей Конституционного суда РФ свидетельствует о наличии двух оценок конституционности положений налогового законодательства относительно сроков проведения налоговых проверок51. Считаем своим долгом воспроизвести в настоящей работе основные аспекты особого мнения судьи Конституционного суда РФ А.П. Кононова: «…Очевидно, что налоговая проверка как властный инструмент административного контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений существенным образом затрагивает права и интересы налогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию, определенным образом вторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных налоговых проверок непосредственно на территории налогоплательщика. Учитывая наличие указанных обременений и возможность неблагоприятных для налогоплательщика последствий налоговых проверок, исходя из общеправовых критериев юридической ответственности и соразмерности необходимых ограничений прав конституционно защищаемым ценностям (статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), законодатель должен наделить налоговые органы ясными полномочиями, регламентировать их обязанности и предусмотреть такую процедуру их осуществления, которая обеспечивала бы эффективную защиту прав и интересов налогоплательщиков как слабой стороны в этих публичных отношениях. Одной из таких процедурных гарантий является установление ограничения продолжительности сроков налоговой проверки, поскольку неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения. Очевидно, что такое состояние не может продолжаться неопределенно длительное время, что фактически признает и Конституционный Суд, сформулировавший принцип «недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности мер налогового контроля и обоснованности предельных сроков проведения выездных налоговых проверок». Именно поэтому законодатель установил предельные сроки проведения налоговых проверок. Между тем эти ясные и категорически сформулированные законодателем требования к срокам и продолжительности выездной налоговой проверки были подвергнуты сомнению в правоприменительной практике необоснованной отсылкой к неопределенным и спорным положениям той же ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что «срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика». В налоговой и судебной практике указанные положения стали пониматься как возможность прерывания (в том числе неоднократного) или приостановления течения двух-трехмесячных пресекательных сроков выездной налоговой проверки, что фактически позволило налоговым органам (как это было в делах заявителей), произведя некоторые действия «на территории проверяемого налогоплательщика» и получив необходимые документы, продолжить контрольные мероприятия в камеральном режиме неопределенно длительное время, определяя сроки составления итоговой справки по собственному усмотрению и не будучи связанными какой-либо процедурой. Такая неопределенность правовой нормы, которая влечет возможность ее произвольного толкования и применения в ущерб конституционным правам и свободам и, как в данном случае, затрагивает свободу предпринимательской деятельности заявителей (ст. 34 ч. 1 Конституции Российской Федерации), в соответствии с позицией Конституционного суда Российской Федерации противоречит ст. 19 (ч. 1) Конституции Российской Федерации. Опираясь на неопределенность и противоречивость оспариваемого положения ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок самочинно ввели в практику приостановление проверки в отношении данного налогоплательщика, ссылаясь на необходимость проведения встречных проверок и иные обстоятельства. Термин «приостановление» был легализован в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В то же время ни ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные положения налогового законодательства не содержат указаний на полномочие налоговых органов приостанавливать проведение выездных проверок, произвольно продлевая тем самым установленные ограничения их продолжительности52. Часть вторая ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации определяет нормативные акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам как обязательные лишь для своих подразделений и не относит их к актам законодательства по налогам и сборам. Между тем приостановление выездных налоговых проверок существенным образом затрагивает интересы налогоплательщиков. В ряде судебных решений, в том числе в делах заявителей по настоящему делу, факты приостановления налоговых проверок не рассматриваются как нарушение закона, поскольку налоговое законодательство не содержит подобных запретов. Такой аргумент, однако, нельзя признать правомерным в сфере регулирования публичных правовых отношений. Из конституционных основ правового демократического государства (ст. 1 ч. 1 Конституции Российской Федерации) вытекает связанность исполнительной власти правом и законом, ответственность и предсказуемость ее деятельности, возможной лишь при условии, что полномочия органов управления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа диспозитивности, лежащего в основе частно-правовых отношений, определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа «дозволено только то, что разрешено законом», являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью. В соответствии со ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации всякое ограничение конституционных прав и свобод возможно только на основании федерального закона. Характерно, что в Постановлении Конституционного суда вообще не упоминается о практике приостановления налоговых проверок, которая является основным мотивом в жалобах заявителей. Такая позиция избавляет от необходимости оценки законной компетенции налоговых органов, анализ которой неминуемо приводит к негативным выводам. Однако Конституционный суд пошел еще дальше, предоставив, по сути, налоговым органам полный карт-бланш в определении сроков и продолжительности выездной налоговой проверки и вовсе избавив их даже от формальности приостановительного акта. В поисках конституционного смысла (?) Конституционный суд без всякого на то основания отменил для рассматриваемого случая общий порядок календарного исчисления сроков, установленных ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и пришел к отождествлению сроков проведения выездной налоговой проверки только и исключительно с суммой периодов нахождения проверяющего на территории налогоплательщика. В эти сроки, по его мнению, не должны засчитываться периоды проведения встречных проверок и периоды оформления результатов проверки. А почему, собственно, не должны, если очевидно, что встречные проверки и оформление результатов - это сущностные составляющие налоговой проверки? Каких-либо аргументов не приводится, не должны - и все. Между тем законодатель явно не отождествляет понятия «сроки налоговой проверки» и «период нахождения налогового органа на территории налогоплательщика», когда устанавливает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Ясно же, что сроки проведения проверки шире времени «фактического нахождения». В противном случае эта оговорка не имела бы смысла. Интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки как «суммы периодов» нахождения налогового органа на территории налогоплательщика совершенно неприемлема как по своему содержанию, так и по целям и правовым последствиям. Такое толкование есть, по сути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их действия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь явно не складывается. Налогоплательщик фактически лишается законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и угрозы применения ответственности. Слабым утешением в этой ситуации представляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как суды лишаются формально определенной законодательной основы для решения при отсутствии объективных критериев оценки усмотрения налоговых органов и чрезмерности периода проверки. Необходимость жестко определенных сроков проведения налоговой проверки имеет и еще один важный процессуальный аспект защиты от необоснованного привлечения к ответственности по результатам проверки. В своих решениях Конституционный суд указал, что закрепленные в Конституции Российской Федерации процессуальные гарантии судебной защиты от необоснованного привлечения к юридической ответственности имеют общеправовой характер и распространяются на все виды судопроизводства (Постановление от 28 мая 1999 г.). К таким принципам, безусловно, относятся презумпция невиновности (ст. 49) и правила допустимости доказательств: при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ст. 50 ч. 2). Из аналогичных оснований исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации. Так, в соответствии с частью седьмой его ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В соответствии с частью шестой ст. 101 данного Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов процессуальных требований при производстве и вынесении решения по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Исходя из изложенного недопустимо привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании доказательств, полученных с нарушением установленных ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации сроков выездной налоговой проверки. В противном случае установленные законодателем ограничения длительности такой проверки лишаются правового смысла как гарантии налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, что лишает налогоплательщика защиты от таких нарушений. Таким образом, положения части второй ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации в смысле, придаваемом им сложившейся правоприменительной практикой, как допускающие прерывание или приостановление установленных сроков выездной налоговой проверки или отождествляемое с этими сроками лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, не соответствуют ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации. Несмотря на то, что с момента вынесения Постановления Конституционного суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П ст. 89 НК РФ претерпела изменения, нормы ее позволяют, по нашему мнению, налоговому органу злоупотреблять своим правом. Автору известны случаи направления налогоплательщику в период проведения выездных налоговых проверок требований о предоставлении документов, исчисляемых в пределах десяти тысяч копий. В такие моменты бухгалтерия проверяемого налогоплательщика была просто парализована и не исполняла возложенные на нее функции бухгалтерского и налогового учета. Факты неправомерных действий налогового органа, выраженные в превышении сроков налоговой проверки, могут быть использованы налогоплательщиками в той части, что признание незаконной приостановки выездной налоговой проверки (продления сроков проверки) приведет к тому, что акт налоговой проверки окажется составленным за пределами установленного Налоговым кодексом срока, что даст возможность по формальному признаку обжаловать его, а также вынесенное на основании акта решение налогового органа. |
Похожие:
 | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» | | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» |
| Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со | | Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со |
| Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |  | Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |
| Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых | | Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых |
| Кафедра "Промышленное и гражданское строительство" Саратовского государственного технического университета | | Рекомендовано к изданию Учебно-методическим советом Балашовского филиала Саратовского государственного университета |