Учебное пособие для студентов специальностей: 061133 «Управление проектом»
Скачать 1.89 Mb.
|
| ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКО-ГО УЧЕТА В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 3.1. Бухгалтерский учет оборудования к установке при строительстве Одной из особенностей деятельности строительных организаций является наличие и движение значительных объемов оборудования, требующего монтажа, на возводимых объектах строительства. Термин "оборудование к установке" обусловлен особенностями технологии процесса капитального строительства и относится исключительно к данному виду деятельности. К оборудованию, требующему монтажа, относится технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования. Исходя из экономического содержания и целей применения целесообразно оборудование, которое подлежит установке, считать разновидностью материально-производственных запасов, используемых при осуществлении строительных работ, хотя документы нормативного регулирования бухгалтерского учета Минфина РФ не относят их ни к основным средствам, ни к материально-производственным запасам. Согласно правилам формирования инвентарной стоимости объекта строительства, установленным Постановлением Госстроя России "Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" от 26.04.1999 г. № 31 (МДС 81-1.99), а также Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 03.10.1996 г. № 123. "Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального Государственного статистического наблюдения по капитальному строительству", стоимость оборудования, предназначенного для установки, относится на увеличение первоначальной стоимости объекта капитального строительства, на котором данное оборудование будет установлено. В соответствии со ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда данные обязательства не возложены на заказчика. Несмотря на это, на практике оборудование, как требующее монтажа, так и не требующее, может приобрести заказчик (застройщик) объекта строительства. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за обнаружившуюся невозможность использования предоставленного ею оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Если допустить, что оборудование, приобретенное для установки, относится к материально-производственным запасам, то фактическая его себестоимость должна формироваться с учетом требований ПБУ 5/01. Порядок учета затрат, связанных с приобретением и установкой оборудования на объекте строительства, зависит от способа их производства: (подрядного или хозяйственного), а также от того, на кого возложена обязанность обеспечения стройки оборудованием. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций оборудование, предназначенное для установки, заказчик (застройщик) учитывает на счете 07 "Оборудование к установке", а подрядная строительная организация – на соответствующем субсчете к счету 10 "Материалы". При подрядном способе ведения строительства выполненные и оформленные в установленном порядке работы по монтажу оборудования отражаются у заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактической стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате расчетными первичными документами поставщиков. При хозяйственном способе осуществления указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и формируется в соответствии с порядком, установленным отраслевыми методическими рекомендациями и указаниями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактически произведенные заказчиком затраты. При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на заказчика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет только заказчик. В учете заказчика оборудование, переданное в монтаж, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования. Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости, исчисленной на основе выставленных поставщиками счетов, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования в общей сумме фактической стоимости приобретенного оборудования на основе счетов поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы указанных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, заказчику целесообразно учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на соответствующем аналитическом счете к собирательно-распределительному счету 26 "Общехозяйственные расходы". Транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования. При обеспечении строительства оборудованием силами подрядных строительных организаций согласно договорам на строительство его стоимость отражается в учете заказчика в составе затрат по строительству объекта по их договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Так как распределение косвенных затрат, относящихся к приобретенному оборудованию возможно только по истечении отчетного месяца, а фактическая передача оборудования может осуществляться в любой момент, то хозяйствующим субъектам целесообразно самостоятельно выработать методику распределения указанных расходов. В связи с тем, что в стоимость оборудования, предназначенного к установке на возводимом объекте строительства, входят складские расходы, то при прочих равных условиях стоимость оборудования будет тем выше, чем дольше оно хранится на складе с момента приобретения до момента передачи подрядной организации. Следовательно, данные расходы целесообразно учитывать при планировании объемов финансирования, как на предстоящий отчетный период, так и в целом на весь период объекта капитального строительства. Следует отметить, что заблаговременное обеспечение объекта капитального строительства оборудованием экономически может быть выгодным при высоких темпах инфляции, а также при наличии вероятности потерь вследствие возможных простоев из-за просрочки поставки оборудования. В то же время если до окончания строительных работ осталось еще достаточно много времени, то не следует забывать, что оборудование может подвергнуться моральному старению. При поставке заказчиком объекта строительства оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, он осуществляет учет их приобретения путем включения в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования. В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад заказчика их стоимость отражается на счетах учета оборудования как находящихся в пути. При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно подрядными строительными организациями заказчик (застройщик) отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Оборудование, полученное от заказчика для монтажа, подрядная строительная организация учитывает на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Аналитический учет данного оборудования строительная организация осуществляет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж ведется на основании акта типовой формы № ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". Именно данная форма позволяет максимально обеспечить возможную сохранность переданного оборудования и четко разграничить по времени ответственность между заказчиком и подрядчиком. Завезенное заказчиком на строительную площадку оборудование подрядная строительная организация в бухгалтерском учете отражает бухгалтерской записью: Дебет сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" – стоимость оборудования, переданного в монтаж, Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 10 "Материалы", Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит сч. 69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию" и др. – отражаются затраты на монтаж полученного оборудования, Кредит счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - списывается с учета стоимость оборудования, переданного в монтаж. Если в соответствии с договором строительного подряда поставку оборудования, предназначенного для установки на строящемся объекте, осуществляет заказчик, то стоимость такого оборудования формируется на счете 07 "Оборудование к установке", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данные хозяйственные операции в учете заказчика следует отражать: Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; Дебет счета 07 "Оборудование к установке" – сумма НДС по приобретенному оборудованию Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит сч. 10 "Материалы", Кредит сч. 69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию", Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" и др., – заготовительно-складские расходы; Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – транспортные услуги сторонних организаций, связанные с транспортировкой оборудования, предназначенного для установки на строящемся объекте. Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При получении заказчиком от инвестора оборудования, требующего установки, в качестве инвестиционного взноса, его стоимость отражается на счете 07 в корреспонденции с кредитом счета источников финансирования 86 "Целевое финансирование". Необходимо учесть, что на счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Если оборудование не требует монтажа, то затраты на его приобретение отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете "Приобретение отдельных объектов основных средств", по мере его поступления на склад или в другое место хранения. Условное разделение оборудования на два вида обусловлено тем, что оборудование, требующее монтажа, может устанавливаться в течение длительного срока. Между тем оборудование, не требующее монтажа, как правило, устанавливается на законченный строительством объект. Пример 1. Организация, являющаяся заказчиком объекта капитального строительства, приобрела оборудование, предназначенное к установке, за 90 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Стоимость услуг транспортной компании, связанных с доставкой данного оборудования, составила 6 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Оплата труда складского персонала (вместе с ЕСН), приходящаяся на приобретенное оборудование, выявленная расчетным путем, составила 2 000 руб. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете заказчика отражаются так: поступление оборудования на склад заказчика, а также возникшая за него перед поставщиком задолженность – Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 76 271 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 76 271 руб.; сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 13 729 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 13 729 руб.; Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 5 085 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 085 руб.; задолженность перед транспортной организацией; сумма налога на добавленную стоимость по оказанным транспортной компанией услугам – Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 915 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 915 руб.; заработная плата складского персонала и ЕСН от их фонда оплаты труда, относящиеся к приобретенному для установки оборудованию – Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 1 288 руб. Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 712 руб. Таким образом, по дебету счета 07 "Оборудование к установке" заказчиком формируется фактическая себестоимость приобретенного для установки на строящемся объекте оборудования. В данном примере она равна 83 356 руб. (76 271 + 5 085 +1288 + 712). Оборудование, переданное заказчиком объекта строительства в монтаж подрядной строительной организации, в бухгалтерском учете заказчика отражается по фактической себестоимости переданного оборудования: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит сч. 07 "Оборудование к установке". В последующем инвентарная стоимость установленного оборудования (которая складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению) включается в состав основных средств при вводе объекта строительства в эксплуатацию. Переданное заказчиком объекта строительства оборудование, требующее монтажа, подрядная строительная организация учитывает на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Следовательно, стоимость самого оборудования не включается в стоимость выполненных строительных работ, отражаемую в справке формы № КС-3, а указывается лишь стоимость выполненных подрядчиком монтажных работ. Затем после сдачи объекта строительства подрядная строительная организация списывает установленное оборудование с забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость работ по монтажу оборудования в бухгалтерском учете заказчика отражаются так: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Как было отмечено выше, поставку оборудования, требующего установки, может осуществлять подрядная строительная организация. Когда оборудование, предназначенное к установке на строящемся объекте, приобретается подрядной строительной организацией, то фактическая его стоимость формируется так же, как и у заказчика, структура затрат аналогична. Отличие заключается в том, что, приобретенное для установки на строящемся объекте оборудование подрядчик учитывает не на счете 07 "Оборудование к установке", а на счете 10 "Материалы". Иными словами, при приобретении оборудования для установки на возводимом объекте в бухгалтерском учете дебетуется соответствующий субсчет синтетического счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а при передаче указанного оборудования к установке делается бухгалтерская запись: Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 10 "Материалы". Кроме того, на сумму расходов, связанных с установкой оборудования подрядчик дебетует счет 20 "Основное производство" в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат, расчетов или материалов. В этом случае стоимость оборудования предъявляется заказчику по отдельному акту. Пример 2. Подрядная строительная организация приобрела оборудование для дальнейшей его установки на строящемся объекте строительства, возводимом для заказчика. Стоимость оборудования составила 120 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Транспортные услуги сторонней организации по доставке оборудования составили 6 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Себестоимость работ по установке оборудования составили 18 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Выставлен счет заказчику, сданы работы. Договорная стоимость выполненных работ составила 180 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете подрядной строительной организации следует отразить так: оприходовано приобретенное оборудование и отражена задолженность перед поставщиком – Дебет сч. 10 "Материалы" 101 695 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 101 695 руб.; учтена сумма НДС по приобретенному оборудованию – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 18 305 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 18 305 руб.; учтены транспортные расходы, связанные с доставкой оборудования – Дебет сч. 10 "Материалы" 5 085 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 085 руб.; учтена сумма НДС по транспортным услугам – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 915 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 915 руб.; списана фактическая стоимость приобретенного оборудования – Дебет сч. 20 "Основное производство" 106 780 руб. Кредит сч. 10 "Материалы" 106 780 руб.; списаны на себестоимость работ затраты, связанные с установкой оборудования – Дебет сч. 20 "Основное производство" 18 000 руб. Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. 18 000 руб.; отражена выручка, связанная со сдачей выполненных строительно-монтажных работ – Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 180 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 180 000 руб.; списана себестоимость выполненных работ – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 124 780 руб. Кредит счета 20 "Основное производство" 124 780 руб.; начислен НДС, по выполненным и сданным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 27 458 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 27 458 руб.; предъявлена к зачету уплаченная поставщикам сумма, налога на добавленную стоимость – Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 19 220 руб. Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 19 220 руб. 3.2. Определение финансового результата строительными организациями В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда. Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются: • предмет договора строительного подряда; • момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию; • сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда. Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество). В соответствии со ст. 740 ГК РФ заказчик (застройщик) становится собственником объекта строительства после его принятия от подрядчика на основе акта приемки, а также регистрации в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть: • момент принятия готовой строительной продукции заказчиком; • момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику. Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта. Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. К ним можно отнести также: • незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ; • ежемесячно сдаются конструктивные элементы и виды работ, отражаемые по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"; • подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 "Основное производство" на счет 90-2 "Себестоимость продаж" и отражает выручку по субсчету 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда. В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период: • по стоимости объекта строительства в целом; • по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности. Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику. Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 "Продажи" и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей – НДС, акцизов и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода. Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 "Прочие доходы и расходы" путем "развернутого" отражения отдельных статей в течение отчетного периода. Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 "Прочие доходы и расходы" осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года. В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается, как и сальдо синтетического счета 90 "Продажи", на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки", сальдо в виде прибыли – на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков – на дебет счета 99 с кредита счета 91. Информационная структура счета 99 "Прибыли и убытки" для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение: • системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли; • информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках (прил. к приказу Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, записи по субсчетам к синтетическому счету 91 "Прочие доходы и расходы" также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения. В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда. В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. При этом затраты на производство строительных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство на счете 20 "Основное производство", а промежуточная оплата этих работ – на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по фактическим затратам на отдельные выполненные конструктивные элементы и виды работ в случае определения по ним результата. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период: по стоимости объекта строительства в целом; по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности. Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Поэтому подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику. При учете финансового результата по методу "доход по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности" применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету данного счета отражается информация о стоимости оплаченных заказчиком законченных этапов строительных работ, принятых в установленном порядке. Вместе с тем на ту же сумму кредитуется счет 90, субсчет 1 "Выручка" и списываются затраты, относящиеся к выполненным этапам в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Полученные при этом денежные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". 3.3. Организация учета затрат, связанных с консервацией объекта строительства В некоторых случаях строительные организации сталкиваются с необходимостью приостановить или окончательно прекратить работы и поставить на консервацию объект строительства. Такая необходимость может быть возникнуть из-за: а) отсутствия достаточного финансирования; б) банкротства заказчика объекта строительства; в) грубых нарушений, допущенных на стадии проектирования, обнаруженные в ходе осуществления строительных работ. При возникновении таких ситуаций особую актуальность приобретают вопросы, связанные с бухгалтерским учетом расходов, связанных с консервацией объекта незавершенного строительства. Кроме того, немаловажное значение имеет также документальное оформление консервации строительства. О принятии решения о консервации объекта строительства заказчик (застройщик) должен сообщить подрядчику. Основанием для начала консервации объекта незавершенного строительства является распорядительный документ заказчика. Такой приказ или распоряжение предусматривает сроки разработки документации, необходимой для консервации объекта. Чтобы разработать такую документацию следует получить данные об указанных затратах. Заказчик, подрядчик и проектная организация составляют специальный перечень работ и затрат. На основе данного перечня проектная организация разрабатывает смету консервации и охрану строительного объекта на время консервации. Как именно подрядчик будет выполнять строительно-монтажные работы, предусмотренные этой сметой, оговаривается в дополнительном соглашении к основному договору подряда на капитальное строительство. В данном соглашении устанавливают сроки выполнения работ и сдачи заказчику законсервированных объектов строительства, а также указываются сроки, в которые подрядной организации будут возмещены имевшие место расходы. Экономическое содержание консервации объекта строительства заключается в прекращении строительных работ и возникновении необходимости проведения специальных работ, связанных с консервацией. Кроме того, на этом этапе заказчик (застройщик) должен оплатить уже выполненные работы. Как уже отмечалось, работы, связанные с консервацией объекта строительства, осуществляются по отдельной смете, куда, обычно, входят расходы на консервацию, а также на охрану объекта в состоянии консервации. На начальном этапе консервации формируется инвентаризационная комиссия, в состав которой входят представители заинтересованных сторон (подрядчика, заказчика, проектной организации и др.). По результатам работы данной комиссии формируются инвентаризационные описи и составляется акт по соответствующей форме, где должны быть отражены составные элементы консервируемого объекта и степень их готовности. Основными задачами, стоящими перед инвентаризационной комиссией, созданной в связи с консервацией объекта строительства, являются: а) определение состояния и степени готовности элементов объекта строительства, который подлежит консервации; б) выявление необоснованного занижения или завышения стоимости выполненных строительных работ; в) обнаружение фактов необоснованного применения сметных норм, коэффициентов, нормативов и т.п.; Экземпляры описей, составленные по результатам инвентаризации, затем передаются в бухгалтерию заказчика и подрядчика. При необходимости, на их основании вносятся исправления в системный бухгалтерский учет. После принятия решения о приостановлении строительных работ заказчик (застройщик) и подрядчик составляют Акт о приостановлении строительства (ф. № КС-17). Данный акт применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). Акт составляется в необходимом количестве экземпляров по каждому объекту строительства с указанием приостановленных строительством работ. Экземпляры акта передаются заинтересованным сторонам. Акт содержит согласованную между сторонами информацию, касающуюся: договорной стоимости строительных работ; сметной стоимости строительных работ, которые уже выполнены; расходов, которые уже понес подрядчик до момента, когда были приостановлены работы; расходов, необходимых для приостановления (консервации) и охраны строительства. Работы по консервации, выполненные подрядной организацией в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат на строительство. Средства, причитающиеся за данные работы, увеличивают общую стоимость строительных работ, следовательно, являются выручкой подрядчика. Пример 1. ОАО "УМС" 05.01.03. заключило с заказчиком договор подряда на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 6 804 000 руб. (включая НДС – 1 134 000 руб.), в том числе: - 1 этап – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.); - 2 этап – 2 004 000 руб. (в том числе НДС – 334 000 руб.); ОАО "УМС" 30.03.03. закончило выполнение первого этапа работ и сдало их заказчику. Себестоимость строительных работ первого этапа равна 2 500 000 руб. 02.04.03. заказчик (застройщик) принял решение о консервации строительства комплекса производственных зданий. 03.04.03. заказчик (застройщик) перечислил на расчетный счет подрядчика 3 600 000 руб. в счет оплаты первого этапа работ. Договорная стоимость консервации объекта незавершенного строительства в соответствии со сметой составляет 300 000 руб. (в том числе НДС – 50 000 руб.). Себестоимость работ по консервации – 210 000 руб. В бухгалтерском учете подрядчика выполнение первого этапа строительно-монтажных работ отражается следующими записями: 1) отражена выручка по первому этапу строительных работ – Дебет сч. 46 "Сданные этапы по незавершенным работам" 3 600 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 3 600 000 руб.; 2) списана производственная себестоимость сданных заказчику работ – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 2 500 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 2 500 000 руб.; 3) начислен налог на добавленную стоимость по реализованным (сданным) строительным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 600 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 600 000 руб.; 4) выявлен финансовый результат от продаж – Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 600 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 600 000 руб.; 5) начислен налог на прибыль организации – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 144 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 144 000 руб.; После принятия решения о консервации: 6) отражена дебиторская задолженность заказчика за сданные работы – Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб. Кредит сч. 46 "Сданные этапы по незавершенным работам" 3 600 000 руб.; 7) получены на расчетный счет денежные средства от заказчика в счет погашения долга за принятые строительные работы в рамках 1-го этапа – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 3 600 000 руб. Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб.. Расчеты по работам, связанным с консервацией объекта строительства, в бухгалтерском учете ОАО "УМС" находят следующее отражение: 1) начислена выручка по работам, связанным с консервацией строительных работ – Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 300 000 руб.; 2) списана производственная себестоимость работ по консервации объекта строительства – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 210 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 210 000 руб.; 3) начислен НДС по выполненным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 50 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 50 000 руб.; 4) выявлен финансовый результат подрядной организации от реализации работ по консервации – Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 40 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 40 000 руб.; 5) начислен налог на прибыль организации – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 9 600 руб. Кредит сч. 68 субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 9 600 руб.; 6) получены от заказчика денежные средства в счет погашения долга за принятые от подрядчика строительные работы – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 300 000 руб. Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб.. Компенсация за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления или полного прекращения работ на объекте строительства, подрядчик отражает в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет сч. 51 "Расчетные счета", Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы". |
Похожие:
 | Учебное пособие предназначено для студентов и аспирантов экономических специальностей, а также для преподавателей-экономистов |  | Учебное пособие предназначено для подготовки студентов экономико-управленческих специальностей по программе группового проектного... |
| Учебное пособие предназначено для студентов неюридических специальностей для подготовки к семинарским занятиям по дисциплине «Правоведение».... | | ... |
| Учебное пособие предназначено для студентов вузов специальностей «Менеджмент организаций», «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и«Финансы... | | Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования |
| Ч 15. English Grammar (Term I): Учебное пособие по грамматике английского языка для студентов всех специальностей очной и очно-заочной... | | |
| Учебное пособие по английскому языку для студентов заочного обучения экономических специальностей | | Учебное пособие предназначено для студентов широкого спектра специальностей, которым придется заниматься вопросами энергосбережения... |