1.2. Налоговые споры
Это самая многочисленная категория споров предпринимателей в арбитражном суде. Поэтому и выявленных коллизий здесь больше всего: чем чаще предприниматель применяет то или иное положение законодательства, тем больше он его осмысливает, тем глубже анализирует. И – как следствие – выявляет несовершенство, тем самым побуждая и законодателя, и ведомства развивать, переводить на более высокий уровень свое нормотворчество.
Значительная часть споров возникает вследствие того, что истец и ответчик по-разному понимают, что считать, а что не считать налогом.
Так, арбитражные суды Республики Мордовия и Владимирской области рассмотрели иски соответственно к Управлению государственной противопожарной службы МВД Республики Мордовия и Отряду Государственной противопожарной службы г. Владимира. Истцы – акционерные общества – расценивали обязательные отчисления, предусмотренные ст. 10 Закона РФ “О пожарной безопасности” от 21.12.94 № 69-ФЗ, как налоги, а установление местных налогов и сборов относится к исключительной компетенции представительных органов местного самоуправления, а не органов исполнительной власти. Кроме того, ОАО указывали, что в ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” определено, что до введения в действие ст.ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи, не установленные ст.ст. 19, 20, 21 Закона РФ “Об основах налоговой системы Российской Федерации”, не взимаются. Суды согласились с тем, что обязательным отчислениям, предусмотренным ст. 10 Закона РФ “О пожарной безопасности”, присущи все признаки налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность, взимание в целях финансового обеспечения деятельности государства, – и признали недействительными предписания органов пожарной службы об их взыскании (решение от 9.12.00 Арбитражного суда Республики Мордовия по делу № А39-2301/00-164/15 и решение от 17.07.01 Арбитражного суда Владимирской области по делу № А11-2945/2001-К2-1426).
Иначе подошел в вопросу Арбитражный суд Костромской области. Он провел аналогию не с налогами, а с обязательным страхованием, обратил внимание на публичный интерес государства во взыскании платежей на противопожарную безопасность, а также на то, что Положение о порядке отчислений в фонд пожарной безопасности от сумм страховых премий, страховых взносов по противопожарному страхованию, осуществляемому страховыми организациями (утверждено приказом Минфина РФ 16.08.00 № 79н), и ряд других документов на тему спорных отношений были отменены или утратили силу по решению ведомства либо признаны незаконными Верховным судом РФ. Однако поскольку в проверяемый ИМНС период они действовали, суд удовлетворил требования ИМНС к ответчику (решение от 4.02.02 по делу № А31-1288/18). В этом деле интересно проявление кажущейся коллизии: если учесть не сегодняшнее состояние законодательства, а его состояние на момент развития спорных отношений, коллизии не возникает.
Большая часть споров налоговых органов с налогоплательщиками возникает вследствие того, что они по-разному оценивают экономическую, гражданско-правовую сущность спорных правоотношений, а исходя из этого – налоговых прав и обязанностей участников этих правоотношений.
Пример тому – спор общества с ограниченной ответственностью “Ростовхиминвест” с ГНИ по Кировскому району г. Ростова-на-Дону. Своим решением № 2274 от 16.01.98 ГНИ потребовала доплатить сумму занижения налога на прибыль – 24885 руб. 50 коп. и взыскала штраф в таком же размере. ГНИ утверждала, что ООО занизило балансовую прибыль. Занижение произошло в результате того, что Общество отнесло на себестоимость продукции в 1996 и 1997 гг. суммы уплаченного банку комиссионного вознаграждения за приобретение иностранной валюты для оплаты по внешнеторговым контрактам. Суммы комиссионного вознаграждения банка определены в соответствии с тарифами АКБ “Донкомбанк” по валютному обслуживанию клиентов и банков-корреспондентов от 1.09.96, ссылка на которые содержится в договоре на расчетное и кассовое обслуживание в иностранной валюте, заключенном между истцом и банком.
Вывод ГНИ о неправомерности отнесения сумм комиссионного вознаграждения на себестоимость основан на том, что пункт 3.8 “Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12.11.96, требует относить расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, в дебет счета 48 “Реализация прочих активов”. При этом его отрицательный результат согласно пункту 2.4 Инструкции ГНС № 37 от 10.08.95 не уменьшает налогооблагаемую базу.
Арбитражный суд Ростовской области, основываясь на этих доводах, отказал “Ростовхиминвесту” в иске (решение от 2.07.98 по делу № А53-6555/98-С5-27). Однако ООО, уверенное в своей правоте, подало апелляционную жалобу. И выиграло!
ГНИ снова настаивала на том, что “Ростовхиминвест” “реализовывал рубли”, несмотря на очевидную абсурдность этого тезиса. Однако суд исходил не из буквального прочтения ведомственных инструкций, а из оценки гражданско-правовой природы отношений. Согласно Конституции РФ (ст. 140) именно рубль является законным платежным средством, тогда как иностранная валюта согласно п. 4 ст. 1 Закона РФ “О валютном регулировании и валютном контроле” относится к валютным ценностям. Валютные ценности, в силу ст. 141 ГК РФ являются специфическим видом имущества, порядок совершения сделок с которым определяется законом о валютном регулировании и валютном контроле. Как указано в постановлении от 19.08.98 по этому делу апелляционной инстанции, “хозяйственная операция, в рамках которой отчуждено средство платежа (рубли) и получены валютные ценности (доллары США), не может быть оценена как реализация. Это – приобретение валютных ценностей по договору купли-продажи. Инструкция, на которую ссылается ГНИ, являясь подзаконным актом, противоречит не только нормам действующего гражданского законодательства и законодательства о валютном регулировании, но и нормам законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства”. Суд рассмотрел обе упомянутые ГНИ инструкции и пришел к выводу о том, что они противоречивы. Норма п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности не согласуется с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ № 56 от 1.11.91: “Корреспонденция счета 48 с другими счетами, определенная Планом счетов, показывает, что счет 51 (Расчетный счет) корреспондирует со счетом 48 только по кредиту, то есть только в связи с зачислением на него выручки от реализации, а не в связи с выбытием находящихся на нем денежных средств. Поэтому операция по отчуждению рублей и получению валюты технически не может быть оформлена в бухгалтерском учете проводкой по счету 48”.
Апелляционная инстанция указала, что покупка иностранной валюты является банковской операцией и для клиента банка стоимость этой услуги должна быть отнесена на себестоимость продукции как затраты на управление производством, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 № 552. Постановление Правительства – акт более высокой юридической силы, чем приказ Минфина РФ. Поэтому приказ Минфина ввиду явного противоречия норме Положения о составе затрат… не может быть применен. Суд отметил и то, что приказ Минфина и утвержденная им Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности порочны с точки зрения их оценки как нормативных актов, так как не прошли государственной регистрации в Минюсте РФ. Поэтому, в соответствии с Указом Президента РФ от 21.01.93 № 104 “О нормативных актах центральных органов государственного управления РФ”, они не могут быть законным основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения каких бы то ни было санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний, на указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. По утверждению ГНИ, Минюст РФ дал заключение о том, что нет необходимости в регистрации этого Приказа № 97. Но тогда, делает вывод суд, на основании упомянутого Указа Президента РФ и п. 12 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 984 от 19.08.94 и действовавшего на момент издания приказа № 97, “отсутствие необходимости в государственной регистрации означает, что данный акт не носит нормативного характера и, следовательно, не является обязательным для налогоплательщиков”.
Суд отметил и то, что в соответствии с законодательством доход банка в виде комиссионных сборов по операциям, связанным с покупкой валюты за счет и по поручению клиента, подлежит включению в налогооблагаемую базу и поэтому невключение клиентом банка в себестоимость продукции указанных сумм привело бы к двойному налогообложению, что противоречит ст. 6 Закона РФ “Об основах налоговой системы”.
Разрешив все эти коллизии, суд апелляционной инстанции отменил решение арбитражного суда от 2.07.98 и признал недействительным решение ГНИ в части взыскания с ООО “Ростовхиминвест” 24 885,5 руб. суммы налога на прибыль и штрафа в том же размере. Кассационная инстанция поддержала эту позицию.
Три инстанции прошло и другое дело, рассмотренное в Ростове-на-Дону. В городе Шахты Ростовской области межрайонный отдел Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Ростовской области проверил соблюдение Шахтинской республиканской резервной базой пестицидов (ШРРБП) налогового законодательства, правильность исчисления и уплаты налогов и сборов за 1995–1996 гг. По результатам проверки МРО принимает 22.06.98 решение о применении к ШРРБП финансовых санкций. С точки зрения проверяющих эта организация, реализуя пестициды ниже цены приобретения, указанной в товарно-транспортных накладных иностранного поставщика, занижала базу для исчисления налога на прибыль. При этом были нарушены требования Письма ГНС РФ № ЮУ-4-06/26Н и Минфина РФ № 11-01-01 от 4.03.93 “О порядке определения выручки и финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций”, Письма Минфина РФ и Комитета РФ по политике цен № 01-17/752-06 от 31.05.93 “О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары”, Инструкции “О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”.
Не согласившись с этим, ШРРБП подает иск в арбитражный суд. Суд признает неправомерность требований налоговой полиции (решение Арбитражного суда Ростовской области от 15.07.98 по делу № А53-7915/98-С5-33). Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе это решение.
Суд основывал свой вывод не на ведомственных письмах и инструкциях, а на нормах закона и постановлений Правительства РФ. В соответствии с Законом РФ “О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд”, Постановлениями Правительства РФ “Об экономических условиях функционирования агропромышленного комплекса в 1995 году” от 10.03.95 № 240, “О мерах по стабилизации экономического положения агропромышленного комплекса РФ в 1996 году” от 07.02.96 № 135, Порядком компенсации разницы между закупочными и отпускными ценами на импортные пестициды в 1995 году, отпускные цены на импортные пестициды обеспечивают покрытие 40% закупочной стоимости товара. ВАО “Агрохимэкспорт” (г. Москва) выставляло счета ШРРБП на 40% стоимости товара, поэтому истец не имел счетов на полную контрактную стоимость товара и не мог применять наценку к полной стоимости.
Налоговая полиция, доначислив налогов и штрафов истцу в общей сумме 5 785 090 рублей, исходила из того, что истец должен был реализовывать химические средства защиты растений не ниже цены приобретения, указанной в товарно-транспортных накладных иностранного поставщика, а также к этой сумме применять складскую наценку. Реализуя импортные пестициды исходя из 40% их полной стоимости, истец реализовал товар в нарушение статьи 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” по цене ниже их фактической себестоимости. Для целей налогообложения необходимо учитывать полную стоимость приобретения товара, указанную в товарно-транспортных накладных иностранного поставщика.
Все, казалось бы, верно, однако налоговая полиция не учла, что 60% стоимости товара покрывалось за счет государственной компенсации. Сумма компенсации поступала на специальный валютный счет ВАО “Агрохимэкспорт” в “Токобанке” с бюджетного счета Минсельхозпрода России в “Агропромбанке” и после конвертации направлялась иностранному поставщику на закупку химических средств защиты растений. В связи с этим суммы компенсаций не поступали истцу, не приходовались им, не отражались в бухгалтерских документах, а значит, и оснований для включения этих сумм компенсаций в налогооблагаемую базу у истца не имелось. Кроме того, государственные дотации давали основание для поддержки отечественных производителей сельскохозяйственной продукции путем покрытия за счет потребителей только 40% контрактной стоимости товара. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о необходимости исчисления налогов Шахтинской РРБП исходя из 100% стоимости химических средств защиты растений, указанной в товарно-транспортных накладных иностранного поставщика, являются необоснованными.
Этот спор выявил одну из наиболее частых причин неудач налоговых органов в судебных спорах: основываясь только на “своих” налоговых законах, на письмах и инструкциях “своего” ведомства, нельзя адекватно квалифицировать суть сложившихся правоотношений. Налоговое законодательство устанавливает, какие бывают налоги и как их считать, платить, взыскивать. Но оно не дает новые определения понятиям иных отраслей права: гражданского, административного, государственного, семейного и других. И чтобы выигрывать споры в суде, надо (в отличие от споров в коридорах ведомства) знать всю палитру права.
КУГИ Новгородской области обратилась с иском к ООО “Фирма “Зирт” г. Новгорода о взыскании арендной платы и пени за просрочку платежа. Признавая в целом обоснованность требований к должнику, Арбитражный суд Новгородской области тем не менее корректирует сумму пеней: “Пени за просрочку платежа начислены согласно п. 4.2.4 договора аренды. Однако пени начислены со всей суммы задолженности с учетом НДС. В то же время, обязанность ответчика уплачивать НДС возникает в силу императивных требований налогового законодательства… и носит публично-правовой характер. Неустойка же за неисполнение обязательства в виде пени в соответствии со ст. 330 ГК РФ является видом ответственности за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства и на основании п. 3 с. 2 ГК РФ не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению сумм, составляющих налоги” (решение от 13.04.98 по делу № А44-488/98-С2). Как видим, здесь суд дал оценку природы возникших между сторонами отношений и в соответствии с этим применил нормы гражданского и налогового законодательства.
Другой спор по арендным отношениям и связанным с ними налогам рассмотрел 30.10.01 Арбитражный суд Республики Карелия. В решении по делу № А26-3286/01-02-06/175 суд подчеркивает: “…Доводы налогового органа о том, что передача судна в бербоут-чартер выступает в качестве оплаты за реализуемые основные средства, а не в качестве доходов от сдачи его в аренду, не основаны на материальном праве, в связи с чем решение в части доначисления НДС, пеней и штрафа за неполную уплату налога подлежит признанию недействительным”. Оставляя вынесенное решение без изменения, а кассационную жалобу ИМНС без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении кассационной инстанции от 5.02.02 указал: “Довод налоговой инспекции в кассационной жалобе на то обстоятельство, что в бухгалтерском учете доходы истца от бербоут-чартера отражались не как арендные платежи, а как доход, получаемый от реализации основных средств, не означает, что фактически имела место реализация судов, а не сдача их в аренду, поскольку это противоречит фактическим обстоятельствам дела. Неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета не может свидетельствовать о нарушении налогового законодательства”. Это очень важный и очень характерный вывод суда: налоговая инспекция судит о сути отношений по их отражению в бухучете, хотя все должно быть наоборот – судить о правильности ведения бухучета надо по его адекватности природе отношений.
Пример неправильного понимания стороной в споре гражданско-правовой сути отношений – дело № А33-2410/01с3, рассмотренное 10.07.01 Арбитражным судом Красноярского края. Спор ОАО “Управление строительства № 604” (г. Зеленогорск) и Инспекции МНС РФ по г. Зеленогорску возник по вопросу о правомерности отказа ИМНС возместить из федерального бюджета сумму НДС, уплаченную акционерным обществом поставщику при экспорте товара. Условиями для отнесения НДС к возмещению из бюджета являются: фактическая оплата материальных ресурсов и НДС, оприходование товаров. ИМНС настаивала на том, что оплата продукции была произведена заемными средствами, что не свидетельствует о фактической оплате. Суд счел этот довод несостоятельным: “Оплата произведена денежными средствами с расчетного счета истца. Следует отметить, что поступившие на счет денежные средства по договору займа в силу статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации являются собственностью владельца данного счета. Законодатель не ограничил налогоплательщика в выборе источника денежных средств для оплаты продукции поставщикам. Согласно акту приема-передачи векселей к договору займа от 25.08.00 СПАО “УС-604” передало ООО “Юстрейд А” в счет погашения задолженности по договору займа векселя Сбербанка стоимостью 10 248 472,45 руб. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для отказа истцу в возмещении из бюджета 10 606 974,96 руб. суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику товара при экспорте…”.
Понятие фактической оплаты исследовал и Арбитражный суд Пензенской области в решении от 19.02.01 по делу № А49-424/01-29ак/16. Он указал, что фактическое осуществление расчетов по экспорту может осуществляться векселями, путем обмена товарами и иными способами, а не только безналичным путем. Не соглашаясь с выводами письма МНС РФ от 8.12.99 № АП-6-03/984, суд считает, что платежные поручения и выписки банков не единственно возможные доказательства осуществления расчетов с поставщиками. Тем более что ни Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”, ни Инструкция ГНС РФ от 11.10.95 № 39 так не ограничивают способы расчетов.
Правильность такой позиции подтверждается и постановлением Конституционного суда РФ от 20.02.01 № 3-П по проверке конституционности второго и третьего абзацев пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”. В постановлении указано, что под фактически уплаченными поставщиком суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиками затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Таким образом, судебная практика выявляет еще одну распространенную причину коллизий: ведомственные письма, инструкции, рекомендации, издаваемые, казалось бы, в развитие положений закона, зачастую ему противоречат. Так, в решении от 22.05.01 по делу № А23-919/01А-5-104 Арбитражный суд Калужской области подчеркивает неправомерность взыскания пеней за то, что налогоплательщик не производил подекадно уплату авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость. Такое требование было сформулировано в подпункте “а” пункта 30 Инструкции Государственной налоговой службы РФ № 39 от 11.10.95 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Тогда как согласно тексту самого Закона РФ № 1992-1 от 6.12.91 (с учетом изменений и дополнений) уплата налога производится ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 1 ст. 8 Закона). На это противоречие указал и Конституционный суд РФ в своем определении от 14.12.00 № 258-О, подчеркнув, что подпункт “а” пункта 30 упомянутой Инструкции № 39 не подлежит применению, равно как и положение п. 4 ст. 8 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Аналогичное решение принял Арбитражный суд Белгородской области (решение от 15.05.01 по делу № А08-668/01-16). Арбитражный суд Смоленской области в решении от 11.05.01 по делу № А-62-1035/2001, руководствуясь теми же соображениями, принял решение в пользу налогоплательщика, указав также, что за нарушение декадных платежей взыскание пени действующим законодательством не предусмотрено. В этом решении суд обратил внимание также на недопустимость расширительного толкования налоговым органом объектов налогообложения.
Тот же суд решениями по делам № А-6201346/2000, № А-62-1348/2000 установил неправомерность расчета единого налога на вмененный доход и пеней по нему на основе методики расчета базовой доходности в соответствии с “Примером расчета единого налога на вмененный доход”, изданного УИЦ при ГНИ по Смоленской области в 1999 году. Между тем налоговая инспекция продолжала использовать эту методику. В деле № А-62-1038/2001 установление одного этого факта стало основой для признания недействительными вынесенных на ее основе требования об уплате единого налога и пени и решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств на банковском счете налогоплательщика (решение от 28.05.01).
Интересные случаи развенчания узковедомственной философии дает практика Арбитражного суда Калининградской области. В решении от 3.12.01 по делу № 4590 суд признает недействительным решение ИМНС РФ по Центральному району Калининграда, которым взыскан штраф за неуплату НДС и пени с ООО “Аркадия плюс”. Налогоплательщик является организацией, использующей труд инвалидов и в соответствии со ст.149 Налогового кодекса имеет право на льготу по НДС. Однако ИМНС, признавая, что истец удовлетворяет признакам, перечисленным в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, отказывает в льготе. Ссылается при этом на ст. 26 Федерального закона от 5.08.00 № 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации”, согласно которой до 1 января 2002 г. положения подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством РФ), а этого перечня нет. Однако то, что ограничение числа лиц, освобожденных от уплаты НДС, Правительством РФ не произведено, суд истолковал не как причину неприменения льготы, а наоборот, как основание того, что все предприятия, подпадающие под признаки организаций, указанных в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, пользуются этой льготой.
Аналогичный пример ведомственной философии отмечает в своей статье в газете “Деловой КУРЬЕР Алтая” заместитель председателя Арбитражного суда Алтайского края Владимир Макаров. Статья 145 Налогового кодекса РФ, действующая с 1.01.01, предусматривает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных календарных месяцев налоговая база, исчисленная в соответствии с законом, без учета НДС и налога с продаж не превысила один миллион рублей. Лица, претендующие на такое освобождение, должны представить соответствующее письменное заявление и сведения, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. И такие заявления пошли, в первую очередь от индивидуальных предпринимателей. Вначале в налоговую инспекцию по месту учета, как указано в законе, а после отказа – в арбитражный суд. Чем же мотивировали свой отказ налоговые органы? Во-первых, тем, что предприниматель до 1 января 2001 г. плательщиком НДС не являлся, следовательно, его не от чего освобождать. Во-вторых, тем, что освобождение от обязанностей налогоплательщика наступает лишь с 1-го квартала 2001 г. “Есть еще и третий мотив отказа, наводящий на самые грустные размышления, – пишет В. Макаров. – Бланков для заявления установленной формы на освобождение от уплаты НДС в январе 2001 г. в налоговых инспекциях не было, так как утверждены они были Приказом МНС России лишь 29 января 2001 г., хотя располагать такими бланками налоговые инспекции в силу закона должны были уже с 1 января 2001 г. Заявления свободной формы от налогоплательщиков не принимались. Таким образом, налоговая служба свою нерасторопность и неразворотливость стремится прикрыть законом, неправильно ею истолкованным. Внимательное прочтение ст. 145 Налогового кодекса РФ позволяет сделать однозначный вывод: от уплаты налога мог быть освобожден любой налогоплательщик, и именно с 1.01.01. К сожалению, руководство как краевого Управления МНС России, так и ряда районных инспекций, заняло иную позицию. Озабоченность налоговой службы судьбой бюджета понять можно, но не менее важно единое понимание и правильное применение закона”.
Владимир Макаров отметил, что Арбитражный суд Алтайского края восстановил нарушенные права многих предпринимателей. Эти решения были поддержаны кассационной инстанцией – Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа. Суд обратил внимание на то, что в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Отсутствие бланков в налоговых инспекциях, равно как и весьма вольное региональное и ведомственное правотворчество – проблема не только Алтая. Арбитражный суд Тульской области решением от 15.11.00 по делу № 161/АП признал недействительным постановление от 3.07.00 Инспекции МНС по Киреевскому району Тульской области о наложении штрафа за административное правонарушение на предпринимателя Удовенко С.А.
Суть конфликта в следующем. С.А. Удовенко, уплатив в установленные сроки налог на вмененный доход за июль 2000 г., обратился в Инспекцию за выдачей свидетельства об уплате единого налога. ИМНС сообщила, что бланков нет, и предложила представить ранее выданное свидетельство для его продления. Однако для этого истец должен был бы забрать свидетельство из торговой точки, тем самым нарушив требования ч. 2 ст. 8 Закона Тульской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”, требующей иметь в месте осуществления деятельности указанное свидетельство. К тому же был конец рабочего дня, пятница, и он просто не успел бы вернуться в ИМНС. В понедельник предприниматель снова пришел в ИМНС. С него потребовали объяснительную, в которой он сообщил о том, что в выходные осуществлял торговлю, и тогда Инспекция выносит постановление об административном правонарушении – торговле без надлежаще оформленного свидетельства об уплате единого налога – и накладывает штраф в сумме 834 руб. на основании ч. 2 ст. 8 Закона Тульской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”.
Предприниматель обращается в суд. Изложив ситуацию, замечает, что в результате такого порядка налогоплательщик заведомо поставлен в условия, влекущие нарушение закона. Суд соглашается с этой оценкой, отмечая, что нет вины предпринимателя в отсутствии надлежащим образом оформленного свидетельства, поскольку сам ответчик не отрицает факт уплаты налога и факт отсутствия в ИМНС бланков свидетельств. Однако суд обращает внимание и на иные основания для признания оспариваемого постановления недействительным.
Проанализировав Федеральный закон № 148-ФЗ от 31.07.98 “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”, суд приходит к выводу, что он не предоставляет право органам государственной власти субъектов РФ устанавливать свои меры ответственности. Поэтому такие действия незаконны: статьей 9 Федерального закона № 148-ФЗ прямо предусмотрено, что ответственность определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно же ч. 2 ст. 1 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается именно Налоговым кодексом. Суд отметил, что сам Закон Тульской области № 101-ЗТО от 26.11.98 внутренне противоречив: в части 1 статьи 8 он говорит, что ответственность налогоплательщиков за нарушения настоящего закона регулируется Налоговым кодексом Российской Федерации, а в части 2 той же статьи устанавливает ответственность в виде штрафа в размере 10 минимальных месячных размеров оплаты труда в случае отсутствия свидетельства об уплате единого налога в месте осуществления деятельности.
Дублирующие нормы есть и в самом Налоговом кодексе РФ. Инспекция МНС РФ по г. Майкопу по результатам налоговой проверки ООО “Стиль” наложила штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 20%, что составило 19 367 рублей. Помимо этого согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ ИМНС наложила штраф в сумме 15 000 рублей за грубое нарушение учета объектов налогообложения, не указав при этом, в чем эти грубые нарушения выражались. Арбитражный суд Республики Адыгея, убедившись в факте уплаты первого штрафа, отказало ИМНС во взыскании второго (решение от 11.04.01). Во-первых, не было доказано, в чем это нарушение выражалось. Во-вторых, согласно Определению Конституционного суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-О “По запросу Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации” нормы этих пунктов не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным судом РФ. В данном случае ИМНС применила одновременно штрафные санкции по п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, что противоречит конституционно-правовому смыслу состава налоговых правонарушений. Аналогичное дело рассмотрел Арбитражный суд Владимирской области. В решении от 5.12.01 по делу № А11-5771/2001-К2-2740 суд на основе анализа оспариваемого решения руководителя налогового органа отверг утверждение Инспекции МНС РФ по Октябрьскому району г. Владимира о том, что истец привлечен к ответственности за несколько различных правонарушений, а не за одно.
Неправильное применение налоговой инспекцией норм указанных статей стало основанием для частичного удовлетворения иска предпринимателя Арбитражным судом Чукотского автономного округа (решение от 18.07.00 № А80-110/2000).
Арбитражный суд Калининградской области рассмотрел несколько дел, касающихся уплаты налога на добавленную стоимость. Согласно пп. 1 и 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн. рублей, на срок, равный 12 календарным месяцам. Однако налоговые инспекции полагали, что этот трехмесячный срок должен исчисляться только с 1.01.01 и, соответственно, освобождение может быть предоставлено не ранее 1.04.01.
Суд указал: “Законом прямо не предусмотрено, что определение суммы выручки за три последовательных календарных месяца может производиться только за период после введения в действие части второй НК РФ” – и поддержал налогоплательщиков. Тот факт, что на момент вынесения решения перечня необходимых для освобождения от уплаты НДС документов не было предусмотрено, также не является основанием для отказа в применении предусмотренного НК РФ освобождения (решения по делам № 4583, 2426 в 2001 г.).
Больше года в налоговом законодательстве существовала коллизия норм, регулирующих уплату индивидуальными предпринимателями НДС. С января 2001 г. индивидуальные предприниматели на основании ст. 143 Налогового кодекса РФ были включены в число плательщиков НДС. Правда, ст. 145 НК РФ освобождала их от налога, но при соблюдении двух условий: индивидуальные предприниматели не должны реализовывать подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, а сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 1 млн. рублей. Однако более ранний Закон “О государственной поддержке малого предпринимательства” позволял индивидуальным предпринимателям не платить НДС, не выдвигая дополнительных условий.
Подобные споры рассматривались во многих арбитражных судах. Характерным является дело № А78-811/01-С2-24/25, рассмотренное 27.03.01 Арбитражным судом Читинской области. Предприниматель Е.В. Сметник обратился с иском к Инспекции МНС РФ по Центральному административному округу Читы о признании недействительным уведомления об обязанности уплаты НДС. Суд согласился с мнением налоговой инспекции о том, что косвенный налог не создает для предпринимателя менее благоприятных условий, чем ранее существовавшие, поскольку включается в цену товара и фактически оплачивается покупателем. Е.В. Сметник объяснял, что помимо денежных затрат следует помнить о том, что НДС возлагает на предпринимателя дополнительные обязанности по учету и отчетности. Однако этот аргумент принят не был. Суд сослался на п.1 ст. 9 Закона РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства”, в соответствии с которым порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении кассационной инстанции от 12.07.01 № Ф02-1552/2001-С1 поддержал выводы суда первой инстанции.
Коллизию устранило определение Конституционного Суда РФ от 7.02.02 № 37-О. В нем указано, что если индивидуальный предприниматель, зарегистрированный до 1.01.01, не может получить освобождение по ст. 145 НК РФ, то он вправе не платить НДС – в силу того, что признание его плательщиком налога создает менее благоприятные условия деятельности. Это право действует в течение четырех лет после его государственной регистрации. Интересно и то, что Конституционный суд подчеркнул: ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства заключается не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых предусматривается ответственность. А введение НДС обернулось для индивидуальных предпринимателей дополнительными обязанностями: ведение налогового учета, составление счетов-фактур, заполнение книг продаж, книг покупок. Кроме того, включение суммы НДС в стоимость реализуемой продукции увеличивает ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.
Большое число разногласий налогоплательщиков и налоговых органов связано с тем, что они по-разному понимают термин “налоговое законодательство”. Налоговые инспекции трактуют это понятие как специальные налоговые законы, а также инструкции и иные ведомственные акты в их развитие. Поэтому во многих спорах они ссылались на недопустимость применения норм Закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”, Закона “Об образовании” и т.п.
Суды же рассматривают налоговое законодательство как совокупность норм о налогах, в том числе норм не только специально налоговых законов.
“Конкретный перечень налоговых льгот некоммерческим организациям и условия их предоставления регулируются налоговым законодательством, – признает Арбитражный суд Республики Калмыкия в решении от 12.03.01 по делу № А22-81/01/12-6 и далее подчеркивает: – Вместе с тем некоторые льготы предусмотрены также в законодательных актах, посвященных отдельным видам некоммерческих организаций. Так, ст. 8 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” предусматривает, что доходы от деятельности муниципальных фондов поддержки малого предпринимательства остаются в их распоряжении, не подлежат налогообложению и направляются на реализацию целей и задач, предусмотренных в Федеральном законе.
С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ ст. 56 НК РФ определено, что льготы по налогам и сборам могут быть предоставлены законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Согласно п.1 ст. 76 Конституции РФ федеральный закон имеет прямое действие на всей территории Российской Федерации.
После принятия Налогового кодекса РФ нормы прямого действия, содержащиеся в ст.8 ФЗ от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”, не отменены.
Суд полагает, что УМНС РФ по РК не доказало, в каком противоречии с частью первой НК РФ находится ФЗ от 14.06.95 № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”. Законодателем ФЗ от 14.06.95 № 88-ФЗ не приведен в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ”.
Аналогично рассуждал Арбитражный суд Саратовской области, разрешая спор нескольких профессиональных училищ с Инспекцией МНС по Энгельсскому району Саратовской области: “Истцы, оспаривая решение налогового органа № 03/1772 от 7.08.00, считают, что они не являются плательщиками указанного налога, ссылаясь на Закон РФ “Об образовании”, предоставляющий образовательным учреждениям налоговые льготы… В соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Нормы закона, которые предусматривают налоговые льготы и регулируют налоговые отношения, входят в систему налогового законодательства. Согласно ст. 40 Федерального закона “Об образовании” образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю” (решение от 16.11.00 по делу № 9838/00-28).
Однако в настойчивости налоговых инспекций по непризнанию норм о налогах, содержащихся не в специальных налоговых законах, есть и свое рациональное зерно. Приведенные примеры проявляют одну из причин возникновения коллизионных норм: непонимание не только ведомствами, но зачастую и законодателем иерархии норм, логической системы построения права. Если кодексы, представляющие собой ствол, основу соответствующей отрасли законодательства, принимаются в том же порядке, что и отдельные узкого применения законы, не приходится удивляться, что право становится похожим на залатанную рубаху, когда каждый следующий закон в чем-то содержательно поправляет предыдущие, но при этом текст предыдущего не отмененного закона формально не подвергается правке. Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, законы о введении их в действие могут сколько угодно провозглашать свою главенствующую роль, но пока она не будет подкреплена процедурами, обеспечивающими более трудное внесение в них изменений, чем в обычные законы, эти нормы не будут работать в полную силу. Представляется, что не только федеральные конституционные законы, но и те федеральные законы, которые представляют собой основу системы норм соответствующей отрасли права, должны приниматься не простым, а квалифицированным большинством голосов депутатов.
Большое число судебных споров возникало по поводу принудительного перевода предпринимателей с уплаты подоходного налога по прежней системе на уплату единого налога на вмененный доход. Такие дела рассматривались арбитражными судами Красноярского края, Ямало-Ненецкого автономного округа, Кемеровской области и многих других регионов.
Оценив этот налог, предприниматели в массовом порядке стали просить перевести их на прежнюю систему налогообложения. Однако налоговая инспекция отвечала отказом. Волна этих споров дошла и до Конституционного суда РФ. Определением Конституционного суда РФ № 111-О от 01.07.99 по жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” и Законом Белгородской области “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” установлено: в соответствии с абзацем вторым части первой статьи 9 ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” предусматривалось, что в случае если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Положение Федерального закона “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой статьи 9 ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога. Подобное истолкование указанного положения обусловлено его конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ст.ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ. При этом заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде.
Так, апелляционная инстанция Арбитражного суда Кемеровской области в своем постановлении от 25.04.00 по делу № А 27-393/2000-5 подчеркивает: “Таким образом, Закон не связывает длящиеся отношения с наличием (отсутствием) патента, начало длящихся отношений исчисляется с момента государственной регистрации субъекта малого предпринимательства”. Поэтому предприниматель, применявший в 1998–1999 гг. упрощенную систему налогообложения и захотевший к ней вернуться, имеет на это право. Решение ГНИ, отказавшей в этом, признано апелляционной инстанцией недействительным.
Интересное звучание эта проблема получила в другом деле, рассмотренном тем же судом. Решением от 19.02.01 по делу № А27-2989/2000-5 частично удовлетворены требования индивидуального предпринимателя Пичугина А.С. из города Новокузнецка: суд, отказав в признании неправомерными действий инспекции МНС по переводу предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход, в то же время обязал ИМНС перевести налогообложение доходов истца на прежнюю систему – по Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Налоговая инспекция очень удивилась: почему ее обязывают произвести действия, которые противоречат не признанным неправомерными действиям?! И почему в принципе суд разбирает этот спор?! ИМНС подала апелляционную жалобу.
Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Кемеровской области от 21.05.01 решение суда первой инстанции было оставлено в силе, “поскольку выбор подлежащих применению норм о порядке налогообложения относится к компетенции арбитражного суда, а не налогового органа либо должностного лица налогового органа. Решение же арбитражного суда может быть обжаловано в апелляционном, кассационном, надзорном порядке. Таким образом, суд не обязывал ответчика производить какие-либо действия, а выбрал подлежащие применению правовые нормы о порядке налогообложения истца. Принятое решение также не обязывает ответчика издавать какие-либо акты о возложении каких-либо обязанностей. Ответчик лишь обязан производить налогообложение истца в установленном арбитражным судом порядке. Доводы апелляционной жалобы о неподведомственности арбитражному суду данного спора также во внимание не принимаются, поскольку в силу ст. 138 ч. 1 и 2 Налогового кодекса РФ действия должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы в суд путем подачи индивидуальными предпринимателями искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством”.
Арбитражный суд Архангельской области в решении от 5.10.01 по делу № А05-7569/01-397/13, признавая право предпринимателя применять упрощенную систему налогообложения на основе патента до истечения срока его действия, тем не менее обращает внимание на следующее: “Согласно п. 6 ст. 5 ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения” по истечении срока действия патента налоговый орган выдает патент на очередной срок действия |
