Тезисы лекций по дисциплине «судебная бухгалтерия»

Скачать 3.77 Mb.

Название	Тезисы лекций по дисциплине «судебная бухгалтерия»
страница	5/24
Тип	Тезисы

filling-form.ru > бланк строгой отчетности > Тезисы

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 24

Бухгалтерские документы имеют существенное значение при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности в связи с тем, что являются носителямиюридически значимой информации. Предпосылкой успешного использования различных бухгалтерских документов в предупреждении, обнаружении и раскрытии хищений, должностных и хозяйственных преступлений является знание работниками правоохранительных органов документооборота.

Целенаправленное исследование документов в юридической практике дает юристу представление о многообразии возможных нарушений связей между учетными документами и отраженными в них хозяйственными операциями, а также между самими документами; помогает разобраться в бухгалтерских документах, не прибегая к помощи специалиста-бухгалтера; позволяет целенаправленно осуществлять активную поисковую работу и реализовывать проверенные сведения о выявленных нарушениях либо в целях профилактики, либо для раскрытия преступления. Вместе с тем исследуемые юристом документы могут в дальнейшем являться объектом анализа при проведении документальной ревизии, аудиторской, налоговой проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Особое значение для юристов имеет умение выявлять признаки подлогов в учетных и бухгалтерских документах. Подлоги могут проявляться в виде несоответствия определенных действий участников кредитно-денежных сделок по времени, месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т.п.

Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида: фальсифицированные (измененные с помощью материального подлога) и содержащие заведомо ложные сведения (составленные посредством интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа. Наиболее типичными видами данного подлога являются: подчистка, дописка, дорисовка, травление и смывание, техническая подделка подписи, подделка печатей и штампов.

Подчистка - механическое уничтожение отдельных записей, знаков, штрихов или реквизитов документов. При этом на месте первоначальных записей выполняются новые или к оставшимся штрихам дописываются отдельные элементы букв, цифр. Признаками подлога, на которые обращает внимание сотрудник милиции, являются: взъеро- шенность волокон и утончение слоя бумаги (на просвет), остатки штрихов первоначальных записей и их различие в цветовом оттенке, нарушение разлиновки на бухгалтерском документе.

Дописка, дорисовка - изменение первоначального текста документа путем внесения в него отдельных записей и слов. Дописка (допечатка) включает добавления слов и знаков. Ее признаками являются: нарушение интервалов между словами, строками, наличие записи на полях документа, цветовой оттенок чернил, которыми осуществлена дописка, неестественное расположение текста относительно линии строки. Дописки запятых могут производиться в графе «количество товара» (401 кг изменяется на 40,1 кг). О дорисовке отдельных элементов букв и цифр свидетельствуют извилистость штрихов, нестандартная конфигурация знаков (например, изменение цифры «5» на «6», «3» на «8», букв «с» на «о») и т.п.

Для выявления фактов дописки, дорисовки цифр, подделки почерка материально ответственных лиц в документах назначается почерковедческая экспертиза.

Травлением и смыванием уничтожается первоначальный текст, как правило, рукописных документов. Признаками данного способа являются: наличие расплывов красителя в штрихах текста, матовых, желтых пятен на отдельных частях документа. Документы, в которых имеются признаки травления, изымаются сотрудниками правоохранительных органов и направляются на исследование в экспертные учреждения, где с помощью люминесценции специалистами просматриваются зоны предполагаемого травления. При неполном травлении или смывании могут быть установлены фрагменты первоначальных записей.

Техническая подделка подписи производится путем ее перекопированния с другого документа. Признаками подделки являются извилистость штрихов, замедленный темп исполнения, следы остановок пишущего прибора, наличие карандашных штрихов подготовки подписи. В настоящее время очень часто встречаются факты подделки гарантийных писем (чаще всего подделки подписи главного бухгалтера, отказывающегося выдать гарантии вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Подделка оттисков печатей и штампов производится нанесением оттисков печатями кустарного производства. Признаками могут являться нестандартность букв, различные расстояния между буквами и словами.

Другой вид подлога - интеллектуальный - характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но содержащего факты, полностью или частично не соответствующие действительности (отражение в расходных документах иного товара вместо фактически отпущенного, однако на такую же общую сумму, несоответствие титульного листа устава предприятия его фактическому содержанию и т.д.).

Например, руководитель межотраслевого объединения «Индустрия» изменил содержание законно зарегистрированных положения и устава возглавляемой им организации. Оставив титульный лист с гербовой печатью, он заменил текст, предусматривающий права созданной им организации, дополнив их правом создания, реорганизации и ликвидации объединений и предприятий. В результате этого должностного подлога он получил возможность регистрировать и создавать новые предприятия, обладающие правом юридического лица. При этом в банк он представил поддельные документы и открыл расчетные счета на ряд фиктивных предприятий.

С помощью интеллектуального подлога в документах отражаются ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенной хозяйственной операции. Искажение сведений чаще всего касается суммы денежных средств, количества, качества товара и др. Например, изменение суммы выданных по платежной ведомости денег путем ее завышения и занижение депонированной заработной платы. Лицо, совершающее данный подлог, заранее осведомлено о незаконности совершенной им хозяйственной операции.

Интеллектуальные подлоги устанавливаются проверяющими лицами при осмотре черновых записей, которые часто ведут материально ответственные лица. Наиболее эффективным приемом выявления данных подлогов является изучение документов и отраженных в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров.

Признаками подложных документов являются:

- отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;

- отсутствие платежного требования-поручения предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;

- несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно-транспортных накладных;

- несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;

- отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;

- наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе, и др.

Неофициальная учетная документация - это документы и записи, ведение которых не регламентировано нормативными актами. Они выполняются материально ответственными лицами по их инициативе с целью взаимопроверки, находятся вне бухгалтерского, налогового или иных видов контроля. Наряду с официальными документами неофициальные документы и записи могут быть изъяты правоохранительными органами и их содержание исследовано в ходе судебно-экономических экспертиз.

Разновидности неофициальной учетной документации:

- Книги черновых отвесов, неофициальные картотеки;

- Акты неофициального снятия остатков (самоучеты);

- Черновые товарные и денежные (покупюрные описи) документы.
2. Понятие инвентаризации, организация ее проведения и значение для выявления признаков преступлений.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия учреждения проводят инвентаризацию имущества и финансовых результатов.

Инвентаризацией называется проверка наличия имущества предприятия на определенный момент путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление фактического наличия имущества с учетными данными.

Функции инвентаризации:

- контрольная;

- учетная.

Виды инвентаризаций:

1. Плановые, которые проводятся в обязательном порядке:

- к срокам составления отчетности - 1 раз в год, но не ранее 1 октября отчетного года;

- один раз в месяц инвентаризация денежных средств в кассе;

- один раз в квартал инвентаризация бланков строгой отчетности;

- два раза в год инвентаризация в розничных торговых предприятиях;

- один раз в три года инвентаризация основных средств.

2. Внеплановые инвентаризации обязательны:

- при передаче имущества предприятия или учреждения в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального предприятия в акционерные общества или товарищество;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки -передачи ценностей);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при переоценке ценностей;

- при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного баланса.

3. полные (наличие всех видов товароматериальных ценностей, денежных средств в кассах, состояние расчетов с дебиторами и кредиторами);

4. неполные (с проверкой определенных видов ТМЦ)

Инвентаризацию осуществляют постоянно действующие или рабочие (периодически создаваемые) инвентаризационные комиссии.

Постоянно действующие включают в свой состав: руководителя предприятия или его заместителя, главного бухгалтера, начальников структурных подразделений, представителей общественности, обязательное условие - участие материально-ответственного лица (кассира, кладовщика, завхоза и др.).

Этапы инвентаризации:

1. подготовка (комиссия осуществляет: проверку измерительных приборов, требует предоставление первичных документов у МОЛ (у материально ответственного лица не должно оставаться ни одного приходного и расходного документа на ценности), опломбирует все места хранения ценностей).

2. установление в натуре фактического наличия материальных ценностей (снятие остатков) и их оценка. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, третий экземпляр составляется, если инвентаризация проводится по требованию правоохранительных органов

3. выявление результатов инвентаризации. Результаты инвентаризации выявляются путем сравнения книжных и фактических остатков, они могут показать:

- совпадение книжных и фактических остатков. Это положительный
результат инвентаризации;

- превышение книжных остатков над фактическими, в результате чего
образуется недостача материальных ценностей;

- превышение фактических остатков над книжными, в результате чего
образуются излишки материальных ценностей.

Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

Пересортицей называется ситуация, когда какие-либо однородные товарно-материальные ценности одновременно находятся в излишке и в недостаче (одноименный товар первого и второго сорта). Пересортица может быть выявлена только в условиях количественно-сортового учета. Причины образования пересортицы могут быть следующими:

1. Ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта). Данную причину образования пересортицы не следует исключать, особенно в случаях, когда товары разных сортов, оказавшиеся в излишках и в недостачах, мало отличаются по внешнему виду;

Злоупотребления материально ответственных лиц. Искусственное создание пересортицы за счет обмана потребителей или при отпуске получателям товара. Так, отпуская тот или иной товар худшего качества, чем указано в накладных, подозреваемые путем создания искусственной пересортицы реализуют затем товары лучшего качества через розничную торговую сеть;
Ошибки в учетных записях, допускаемые бухгалтерскими работниками;
Умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет с целью запутать сортовой (количественный) учет товаров.

Возникшие в результате пересортицы несоответствия можно регулировать путем взаимного зачета излишек и недостач. Зачет пересортицы допускается в виде исключения и только при соблюдении следующих условий: 1) за один и тот же проверяемый период; 2) у одного и того же проверяемого лица; 3) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования; 4) в одинаковых количествах (п. 5.3 Методических указаний №49). Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель предприятия, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и данных бухгалтерского учета. Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно представить в инвентаризационную комиссию письменное объяснение.

Основанием для проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут служить:

1. Фактические данные о присвоении или растрате чужого имущества, вверенного материально ответственному лицу (ст. 160 УК РФ), краже имущества посторонними лицами путем проникновения в хранилище или свободного доступа (ст. 158 УК РФ), сокрытии дохода и имущества предприятия (ст. 195 УК РФ), уклонении от уплаты налогов (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ);

Сведения об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной и контрафактной продукции;
Наличие информации об умышленной пересортице, о документально не оформленных ценностях, приписках, нарушении порядка ценообразования и об обмане потребителей (ст. 14.6, 14.7 и др. КоАП РФ);
Заявления граждан, сообщения средств массовой информации о фактах хищений и злоупотреблений;
Задержание должностных, материально ответственных и иных лиц с поличным во время выноса, провоза, сокрытия товарно-материальных ценностей с целью их последующего хищения;
Нарушение законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, и др.

Приобщенные к делу материалы инвентаризации проверяют прежде всего с точки зрения правильности их оформления - все должно быть подписано, не должно быть неоговоренных исправлений.

После этого следователь проверяет материалы инвентаризации по существу их содержания. Важнейшим средством такой проверки является сопоставление результатов инвентаризации с другими собранными по делу доказательствами. При этом выясняется, что преступник скрывал недостачу.

В практике правоохранительных органов назначение инвентаризации является одним из наиболее действенных способов собирания и закрепления фактических данных, могущих стать доказательством по уголовному делу.
3. Оценка и использование материалов инвентаризации при доказывании преступлений.

В юридической практике результаты инвентаризации являются важнейшим доказательством при расследовании фактов хищений, злоупотреблений, халатности, т.к. позволяют выявить такие обстоятельства, как суммы недостач и излишков материальных ценностей, конкретные виды ценностей, оказавшихся в недостаче или излишках, период их образования, виновных в ней лиц.

После приобщения материалов инвентаризации к уголовному делу сотрудники правоохранительных органов проверяют соблюдении всех требований ее проведения и причины отступления от норм действующего законодательства. Установление причин отклонений, зафиксированных в документах по инвентаризации, производится путем опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела. При этом необходимо учитывать, что проверяемые лица применяют различные способы скрыть имеющиеся у них недостачи и излишки, пытаются оказывать противодействие установлению фактических обстоятельств.

К числу материалов, подлежащих анализу после проведения инвентаризации, относятся: заявления учредителей, руководителей, рапорты сотрудников милиции о фактах хищений и злоупотреблений; материалы инвентаризации со всеми приложенными документами; бухгалтерские документы, содержащие подчистки, исправления; объяснения членов инвентаризационной комиссии; договоры с материально ответственными лицами; материалы проверок иных контролирующих органов (Роспотребнадзора, Ростехрегулирования, налоговых органов, антимонопольной службы и общественных организаций по защите прав потребителей); характеристики материально ответственных лиц, подозреваемых в хищениях.

При анализе материалов сотрудниками правоохранительных органов должны учитываться многочисленные способы, предпринимаемые проверяемыми лицами по сокрытию фактов недостач и излишков с целью избежать юридической ответственности.

Основными способами сокрытия недостач при проведении инвентаризации являются:

1. Внесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров. Такого рода подлог может быть выявлен путем опроса лиц, принимавших участие в инвентаризации, а также путем применения методов восстановления количественного учета и контрольного сличения остатков;

2. Последующая дописка количества товаров в инвентаризационных описях. Данный подлог можно обнаружить, например, путем сопоставления различных экземпляров описей; применения метода формальной и арифметической проверки (цифр, наименований товара и др.). Дописки наблюдаются в тех случаях, когда не ведется постраничный подсчет количества проверяемых ценностей в инвентаризационных описях;

3. Составление бестоварных расходных накладных. Такое возможно при наличии соучастника, работающего в другой организации, которому якобы передается партия товара. Соучастник расписывается в накладной, хотя фактически товара не получает. После окончания инвентаризации соучастник выписывает встречную накладную на возврат этих товаров либо получает указанные в бестоварной накладной ценности без всяких документов. Такие противоправные действия могут быть разоблачены путем опроса соответствующих лиц либо одновременного проведения инвентаризации в обеих организациях;

4. Несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей. Этот способ временного сокрытия недостачи связан с неправильным составлением товарного отчета за день, предшествующий инвентаризации. При этом материально ответственное лицо не отражает в отчете поступление товаров по какой-нибудь накладной, хотя товар включается им в инвентаризационную опись. После инвентаризации товар приходуется, а накладная прилагается к очередному отчету. Перед последующей инвентаризацией действие повторяется.

Обнаружение подобного подлога возможно путем проверки первичных документов, которые приложены к отчетам, составленным вскоре после инвентаризации, и определения, какие товары по ним приходовались. Если установлено, что часть этих товаров включена в инвентаризационную опись, следует проверять, не применялся ли данный способ сокрытия недостач;

5. Предъявление к инвентаризации для сокрытия недостач ранее уже списанных ценностей как испорченных в отчетном периоде. Для установления такого факта необходимо проверить приходные документы на предъявленные к инвентаризации товарно-материальные ценности.

Одним из результатов инвентаризации является наличие излишков товарно-материальных ценностей. В самом общем виде излишки ценностей обнаруживаются при неполном отражении в данных бухгалтерского учета приходных операций либо, наоборот, при отражении в учете полностью или частично вымышленных объемов расходных операций. Такого рода нарушения характерны для снижения суммы учетного дохода, подлежащего налогообложению. Например, в торговых коммерческих организациях с целью сокрытия доходов поступающий товар может приходоваться не в полном объеме с последующим изъятием части выручки, что приводит к искажению суммы облагаемого налогом дохода.

Излишки также могут возникать и при поступлении неучтенных (в том числе похищенных) ценностей, при списании сырья и материалов на фактически не выполнявшиеся объемы работ, а также по другим причинам. Следует различать две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков:

1. Сокрытие излишков путем искажения данных о фактических остатках материальных ценностей. К ним относятся:

- невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними;

- дописки штрихов, запятых и цифр в графе «количество товаров» (например, 419кг путем дописки запятой превращаются в 41,9кг и т.п.);

2. Подлоги, связанные с искажением книжных остатков:

- составление бухгалтерских записей из товарных приходных накладных, увеличивающих книжный остаток и соответственно уменьшающих размер излишков;

- несвоевременное (досрочное) оприходование ценностей, когда к товарным отчетам, составленным до инвентаризации, прилагаются приходные документы, поступившие позднее;

- несвоевременное проведение по отчетности расходных документов. При этом расходные документы, исполненные до начала инвентаризации, прикладываются к отчетам, составленным после ее окончания.

Для предупреждения этих действий при проведении инвентаризации используются два приема: 1) до начала фактического снятия остатков у материально ответственного лица берется подписка о том, что все документы приложены к отчету и у него ничего не осталось; 2) председатель инвентаризационной комиссии или представитель правоохранительного органа визирует своей подписью товарные отчеты и приложенные к ним первичные документы за несколько дней, предшествующих инвентаризации.

Кроме того, при выявлении подобных способов сокрытия излишков сотрудники правоохранительных органов должны выяснять причины подобных нарушений, проводить подробный опрос членов инвентаризационной комиссии, выявлять соучастников.

В практической деятельности встречаются случаи, когда материально ответственные лица искажают результаты инвентаризации путем необоснованного начисления норм естественной убыли. Такие действия могут осуществляться также с целью хищения товарно-материальных ценностей и требуют от юриста тщательного анализа не только матери алов инвентаризации, но и ведомости «Расчет естественной убыли», кассового отчета, кассовых чеков, черновых записей материально ответственных лиц; заявлений граждан.

Заключительная проверка сотрудником правоохранительного органа качества проведенной инвентаризации состоит из двух этапов. На первом этапе проверяется, правильно ли определены остатки в ходе проведения инвентаризации (фактический остаток):

а) полнота проверки товарно-материальных ценностей в натуре;

б) правильность отражения в инвентаризационной описи товаров, предъявленных комиссии;

в) правильность таксировки и подсчетов в инвентаризационной описи.

Если при оформлении инвентаризационных описей выявлены нарушения, сотрудник правоохранительного органа обязан их изучить и выяснить причины. Подобные нарушения могут быть результатом небрежного отношения членов комиссии к выполнению своих обязанностей или должностного подлога с целью сокрытия установленных фактов недостач и излишков.

Для проверки правильности оформления инвентаризационной описи используют ее второй экземпляр, первичные документы, данные аналитического учета, калькуляции.

На втором этапе проверяются вопросы, связанные с определением остатка по учетным данным бухгалтерии (книжного остатка):

а) правильно ли бухгалтерией учтен остаток на начало межинвентаризационного периода;

б) учтены ли бухгалтерией все приходные и расходные документы;

в) полностью ли учтены нормы естественной убыли;

г) полнота проведения зачетов недостач и излишков, образовавшихся вследствие пересортицы.

Достоверность остатков товарно-материальных ценностей, приведенных в сличительной ведомости, проверяется по данным бухгалтерского учета и инвентаризационной описи. Для проверки данных бухгалтерского учета используются оборотные ведомости, сальдовые ведомости или другие документы в зависимости от принятого порядка ведения аналитического учета в бухгалтерии.

После проведенной инвентаризации, в результате которой установлены факты недостач, излишков товарно- материальных и денежных средств, образовавшихся в результате хищений, халатности, злоупотреблений, сотрудниками правоохранительных органов принимается решение в соответствии со ст. 145 УПК РФ. В дальнейшем материалы инвентаризации приобщаются к уголовным делам в качестве доказательств и фигурируют как «иные документы» (ст. 84 УПК РФ).
Рекомендуемая литература:

нормативные правовые акты [10, 16, 24, 39, 42];

основная литература [1, 2];

дополнительная литература [1, 3, 4, 8].

Тема 4. Приемы исследования документов при расследовании преступлении на предприятиях и в организациях
ПЛАН ЛЕКЦИИ

1. Приемы проверки отдельного документа. Порядок изъятия бухгалтерских документов правоохранительными органами.

2. Понятие и классификация методов исследования документальных данных.

1. Приемы проверки отдельного документа. Порядок изъятия бухгалтерских документов правоохранительными органами.

Для выявления подложных документов в юридической и контрольно-ревизионной практике широко используются приемы проверки отдельного документа, включающие в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки.

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов. Первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики;

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 ФЗ № 129;

- наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок иных изменений цифровых и текстовых записей);

- наличию излишних реквизитов, что свидетельствует, как правило, о стремлении преступника придать документу наибольшую достоверность и силу. К их числу относятся различные пометки, посторонние записи на тексте документа, которые могут быть как напоминанием сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников;

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые и др.);

- противоречию между реквизитами документа. Противоречия бывают формальные, т.е. между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия вообще либо отдельно взятой хозяйственной операцией. Например, наименование предприятия, от имени которого составлен документ, может не совпадать с его наименованием на печати либо дата на первичном документе указывает на праздничные и выходные дни, когда предприятие не работало.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от знания юристами порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций, используемых подозреваемыми в своих корыстных целях; применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка заключается в изучении документа с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размеру налогов и т.п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Подобная проверка позволяет выяснить правомерность различных хозяйственных операций и установить факты нарушения различных правил, инструкций. Например, незаконный зачет пересортицы товаров, правильность применения норм естественной убыли к отдельным видам товаров, превышение лимита остатков наличных денег в кассе и др.

Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знаниями бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативного материала, относящегося к технологии, товароведению, налогообложению, экономике и др.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным строчкам (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме - и в количественном, натуральном, и в стоимостном выражении). Такая проверка также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Этот метод наиболее часто применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет не только осуществить счетную проверку бухгалтерской отчетности и балансов, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с налоговыми органами по налоговым платежам, с банками по кредитованию, а также другими организациями по различным счетам.

Выявленные документы, имеющие признаки подлога, приобретают особый статус в гражданском и уголовном процессе, где они используются в качестве источников доказательств. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

- бухгалтерские документы имеют очень большое значение при проведении документальных ревизий и проверок по уголовным и гражданским делам;

- изучение оперативными работниками бухгалтерских документов в процессе наведения справок может способствовать эффективному решению конкретных задач оперативно-розыскной деятельности и в конечном итоге послужить основанием для возбуждения уголовного дела (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ);

- все виды документов (первичные, сводные, учетные регистры, документы оперативного и неофициального учетов) являются объектами исследования не только судебно- бухгалтерской экспертизы, но и других видов экспертиз. Например, при проведении финансово-экономических экспертиз широко используются первичные документы, планы счетов, а также бухгалтерская отчетность с формами- приложениями;

- бухгалтерские документы могут способствовать установлению истины по уголовному либо гражданскому делу, хозяйственному спору и иметь существенное значение в качестве доказательств (ч. 3ст. 81, ст. 84 УПК РФ, гл. 6 ГПК РФ, гл. 6 АПК РФ), а также в процессе судебного следствия при их оглашении судом. В случаях когда в бухгалтерских и учетных документах имеются подлоги, признаки финансовых правонарушений, различных злоупотреблений или содержится информация, которая может быть использована в процессе доказывания, они могут быть изъяты.

Изъятие бухгалтерских документов представляет собой основанные на законах и подзаконных нормативных актах действия правоохранительных и контролирующих органов по принудительному лишению граждан, организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

Первичные документы могут быть изъяты (п. 8 ст. 9 ФЗ № 129) следующими субъектами:

1) органами дознания;

2) органами предварительного расследования;

3) органами прокуратуры;

4) судом;

5) налоговой инспекцией.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами может осуществляться:

1) в результате проведения первоначальных проверочных мероприятий или до возбуждения дела;

2) после возбуждения уголовного дела.

Правовым основанием изъятия документов при осуществлении проверочных мероприятий различными органами являются: Инструкция «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждения и граждан, утвержденная Минфином России от 26 июля 1991г. № 16/176 (разд. 3); п. 8 ст. 9 ФЗ № 129; ст. 93, 94 НК РФ; п. 10 ч. 1 ст. 134 ТК Таможенного союза; ст. 27.10 КоАП РФ; п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 12 августа 1995г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»; ст. 183 УПК РФ.

В соответствии с указанной нормой Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» в случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ) должностное лицо, осуществляющее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно- процессуального законодательства РФ. При изъятии документов в процессе проведения ОРМ с них изготавливаются копии, которые заверяются лицом, изъявшим документы, о чем делается запись в протоколе. В случае если копии изготовлены одновременно с изъятием документов, должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе.

Изъятие бухгалтерских документов после возбуждения уголовного дела регламентируется нормами уголовно-процессуального законодательства (ст. 176, 177 УПК РФ - осмотр; ст. 182 УПК РФ - обыск, ст. 183 УПК РФ - выемка, ч. 2 ст. 176 УПК РФ - личный обыск).

По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление (ч. 2 ст. 182 УПК РФ) о производстве обыска или выемки, которое предъявляется главному бухгалтеру для ознакомления и росписи. Результаты производства обыска и выемки документов оформляются протоколом (ч. 12 ст. 182 УПК РФ).

Оформление изъятия бухгалтерских документов органами финансового контроля и правоохранительными органами:

До возбуждения уголовного дела:

- Акт изъятия, ст. 26 Федерального Закона «О счетной палате Российской Федерации» (составляют инспекторы Счетной палаты при выполнении своих служебных обязанностей по проведению бюджетно-финансового контроля);

- Протокол изъятия, п.7 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах РФ», п.4 р.2 Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан;

- Протокол выемки, п.6 ст. 94, ст. 99 Налогового кодекса Российской Федерации;

- Протокол об изъятии документов, ст. 27.10 КоАП РФ;

- Протокол следственного действия ст. 166 УПК РФ ( п.37 ст.12, п.10, 17 ст.13 Закона Российской Федерации «О полиции», п.5 ст. 6, 15 Закона Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности»);

- Протокол осмотра места происшествия, ст. 176, 177 УПК РФ, прил. 4 к ст. 476 УПК РФ

2.После возбуждений уголовного дела:

- Протокол осмотра места происшествия, ст. 176, 177 УПК РФ, прил. 4 к ст. 476 УПК РФ;

- Протокол обыска (выемки), п.9 ст. 182, ст. 183, прил. 80 к ст. 476 УПК РФ;

- Представление документов участниками процесса, ст. 86 УПК РФ.

Процедура изъятия сотрудником правоохранительных органов бухгалтерских документов:

1.Исходя из задачи оперативно-розыскной деятельности (предварительного расследования), с учетом имеющейся исходной информации о преступлении определение перечня документов, подлежащих изъятию; установление места их нахождения.

2.Составление документа установленной формы, являющегося основанием для изъятия (постановление).

3.Предъявление должностному лицу организации документа - основания для изъятия. Предварительный осмотр документов, подлежащих изъятию.

4.Снятие копий с изымаемых документов. В случае невозможности изготовления копий или передачи их одновременно с изъятием подлинных документов обязательна передача должностным лицом, проводящим проверку, заверенных копий документов лицу, у которого были изъяты подлинные документы, в течение пяти дней после изъятия.

5.Оформление протокола установленной формы, подтверждающего изъятие бухгалтерских документов.

6.Доставка документов в условиях, исключающих их утрату или повреждение; обеспечение сохранности изъятых документов.

Изъятие бухгалтерских документов позволяет своевременно и на законном основании получить их, определить круг подозреваемых лиц, установить причину несоответствий, приобщить необходимые документы к материалам проверки или материалам дела с целью своевременного принятия обоснованного процессуального решения.
2. Понятие и классификация методов исследования документальных данных.

Выявление фактов искажения данных бухгалтерского учета требует от сотрудников правоохранительных органов знания методов и приемов поверки первичных документов, бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, аналитического учета.

Продолжительное время считалось, что субъектами применения различных методов исследования бухгалтерских документов являются только лица, обладающие специальными экономическими знаниями (ревизоры, эксперты, работники налоговой службы). Однако знания, полученные юристами в процессе изучения специальных дисциплин, позволяют им успешно применять наиболее простые методы проверки либо квалифицированно оценить материалы, представленные органами финансового контроля.

Методы исследования документальных данных - это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

Классификация методов исследования документальных данных:

1) По назначению: