Тема 5. Общая характеристика учетного процесса и способов фальсификации записей в бухгалтерском учете.
ПЛАН ЛЕКЦИИ
1. Учетная политика организации и ее юридическая оценка.
2. Этапы учетного процесса.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
1. Учетная политика организации и ее юридическая оценка
Выбор организацией совокупности способов ведения бухгалтерского учета называется ее учетной политикой. К числу допускаемых нормативными актами способов относятся: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка, итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.
Подробная регламентация учетной политики нашла отражение в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 21/2008). Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (ч. 2 ст. 7 ФЗ № 129). Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации, утверждаемой руководителем организации.
При создании организации избранная учетная политика оформляется до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней с момента приобретения организацией статуса юридического лица.
При выборе учетной политики руководителем утверждаются:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Изменение учетной политики может производиться в случаях:
1) изменения законодательства РФ или нормативных актов органов по бухгалтерскому учету;
2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
3) существенного изменения условий хозяйствования (смена собственности, реорганизация, изменение видов деятельности).
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, следующего за годом их утверждения, соответствующим приказом.
Наличие учетной политики в организации предполагает выбор ею способов ведения бухгалтерского учета, на которых следует остановиться более подробно.
Под первичным наблюдением подразумевается порядок ведения документации и проведения инвентаризации. В приказе об учетной политике определяются первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, порядок их оформления и прохождения по подразделениям предприятия, устанавливается круг лиц, имеющих право подписи документов. В приказе определяются регистры бухгалтерского учета, которые будут использоваться для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах.
Важнейшее значение в организации бухгалтерского учета имеет инвентаризация имущества и обязательств, которая проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Стоимостное измерение - способ определения стоимости товарно-материальных средств хозяйствующего субъекта (фактическая себестоимость, а также отпускные, розничные, учетные, плановые, нормативные цены) и способы расчетов себестоимости продукции и затрат (калькуляция). В себестоимость продукции включаются затраты на сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо и электроэнергию, заработную плату и отчисления на социальное страхование, налоги, а также амортизацию основных средств. В приказе об учетной политике отражаются конкретные варианты определения выручки и валового дохода, оценки производственных запасов, метод начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении в рублях.
Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.
Текущая группировка - способы и порядок отнесения на счета бухгалтерского учета хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета путем данной записи.
Счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки объектов бухгалтерского учета, текущего отражения и оперативного контроля за движением и состоянием средств, их источников и хозяйственных операций. В счета бухгалтерского учета в течение месяца до составления баланса и отчетности вносятся сведения об изменениях в составе средств хозяйствующего субъекта, о ходе важнейших хозяйственных процессов.
4. Под итоговым обобщением фактов хозяйственной деятельности подразумевается порядок составления и представления отчетности. Все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учетов. Оценка учетной политики подразумевает исследование юристом ее основных составляющих и проводится по ряду направлений:
Во-первых, в опубликованной бухгалтерской отчетности содержится разнообразный спектр информации как экономического, так и правового характера, поэтому она может использоваться в качестве внешнего источника получения сведений для осуществления экономико-правового анализа хозяйственной деятельности различных объектов.
Следует учитывать, что противоправные изменения в хозяйственных процессах находят отражение и в технико-экономических показателях. В этом случае при проведении полноценного анализа хозяйственной деятельности задача работников правоохранительных органов сводится к поиску наиболее чувствительных показателей.
Исследование различных косвенных показателей может дать юристу не меньше информации, чем специальные оперативно-розыскные мероприятия. Существенное значение для правоохранительных органов могут иметь разработка и применение информационных систем для диагностики экономических преступлений на основе программных анализов технико-экономических показателей (прежде всего отчетных) в различных отраслях экономики.
Во-вторых, необходимо проверить приказ (распоряжение), которым утверждается в организации учетная политика, и наличие необходимых внутренних документов. Особое внимание должно быть уделено процедурно- технической стороне формирования учетной политики (наличие рабочих планов, счетов, формы первичных документов, порядок проведения инвентаризаций, правила документооборота и т.д.), а также наличию должностных инструкций. Должностные инструкции позволяют изучить реальное распределение учетно-контрольных функций, возможности совмещения обязанностей отдельных работников. Такое совмещение может использоваться в преступных целях. Например, совмещение должности бухгалтера и кассира создает благоприятные условия для совершения хищений и злоупотреблений.
В-третьих, необходимо проанализировать избранную в организации систему ведения бухгалтерской отчетности, сопоставив эти сведения с требованиями действующего законодательства. Учетная политика организации не должна противоречить требованиям ст. 13 ФЗ№ 129, методическим указаниям, инструкциям и положениям (ПБУ 21/2008), детализирующим данный нормативный акт.
2. Этапы учетного процесса.
Бухгалтерская документация – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, либо дающая право на ее совершение, придающая юридическую силу данным бухгалтерского учета.
Значение бухгалтерской документации в финансово-хозяйственной деятельности предприятия:
- любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета лишь после надлежащего документального оформления - правильно оформленного первичного документа.
- обеспечивает сохранности собственности (независимо от форм - частная, государственная, муниципальная).
- является доказательством по уголовным делам о хозяйственных преступлениях.
Документооборот - это движение первичных документов в бухгалтерском учете с момента их создания или получения от других организаций, принятия их к учету, учетной обработки и до передачи в архив.
Правила документооборота, утвержденные в организации, содержатся в приказе об учетной политике. Анализ данных разрабатываемой в организации схемы документооборота позволяет определить круг лиц, возможно причастных к противоправному деянию.
Учетная работа в бухгалтерии складывается из трех этапов:
1) бухгалтерская обработка первичных документов;
отражение операций на счетах бухгалтерского учета;
3) составление нового отчетного баланса.
Первый этап учетной работы начинается с поступления первичных бухгалтерских документов (накладные, кассовые ордера) в бухгалтерию вместе с отчетами материально ответственных лиц, банковскими выписками или другими сводными документами. На данном этапе работники бухгалтерии выполняют не только учетные, но и контрольные функции. Они подвергают документы формальной и арифметической проверке, т.е. проверкой по форме устанавливается необходимое количество заполненных реквизитов, наличие подписей, четкость и разборчивость заполнения документов, а посредством подсчетов повторно выполняются те же действия, которые были применены при исчислении цифровых данных лицами, составившими документ. Кроме того, бухгалтером проводится проверка документа по существу с целью установления его законности, целесообразности и соответствия действующим нормативным актам.
Многие поступающие в бухгалтерию документы содержат только натуральные показатели. Поэтому при их обработке возникает необходимость проставить цены и сумму. Данное действие называется расценкой или таксировкой.
Цены проставляются на основании ценников и данных о цене продукции.
После таксировки документы, как правило, группируют путем их подбора за определенный период (день, пятидневку, месяц) по однородным признакам, например кассовые документы, документы по отгрузке и реализации продукции и др. Группировка позволяет делать последующие записи общими итогами и составлять сводные документы.
Окончанием первого этапа является дача главным (старшим) бухгалтером распоряжения о принятии к учету первичного документа и об отражении хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета. Такое распоряжение называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерская проводка оформляется на самих первичных документах или на отдельных бланках. Форма проводки определяется правилом двойной записи и имеет определенный вид. Вместо наименования счета указывается его шифр. Например, 50 - «Касса». Указание в первичном учетном документе корреспонденции счетов по операциям, вытекающим из содержания документа называется контировкой.
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: при ручной обработке - дату записи в учетный регистр (хронологический журнал, Главную книгу), при компьютерной обработке - отметку исполнителя о вводе информации в компьютер. Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом «Получено», «Оплачено» с указанием даты.
Бухгалтерские проводки являются связующим звеном между первичными учетными документами и записями в книгах счетов бухгалтерского учета. Путем исследования бухгалтерских проводок можно установить, кто проверил и принял к учету подложный документ, что позволяет определить круг лиц, причастных к противоправному деянию В некоторых случаях подлоги могут иметь место не только в первичных документах, но и при осуществлении бухгалтерских проводок. Подложные бухгалтерские проводки делятся на бездокументальные и неправильные проводки.
Бездокументальными называются проводки, не подтвержденные первичными учетными документами. Отсутствие документов не всегда является признаком совершенного преступления. Они могут быть утрачены в связи с их потерей, стихийным бедствием, пожаром, дорожно-транспортным происшествием и др. Так, если утрачена товарно-транспортная накладная в автотранспортном предприятии, ее содержание может быть установлено по другим экземплярам, находящимся у грузоотправителя, грузополучателя.
В бухгалтерском учете встречаются два вида неправильных проводок:
а) проводки с заведомо неправильной корреспонденцией счетов, когда состоялась хозяйственная операция, но проводка не соответствует ее содержанию в связи с тем, что запись осуществляется на несоответствующие счета;
б) проводки, не соответствующие первичному документу по сумме.
Примером второй группы проводок может служить запись в приходном кассовом ордере, где следует написать: дебет счета 50 «Касса» кредит счета 51 «Расчетный счет» - 20 000, 00 рублей, а записано: дебет счета «Касса» кредит счета «Расчетный счет» - 2000, 00 рублей.
Бездокументальные и неправильные проводки могут быть обнаружены ревизором путем их сопоставления с первичной бухгалтерской документацией, поэтому лица, совершающие противоправные деяния, предпочитают производить все подложные записи на втором этапе учетной работы.
Второй этап характеризуется внесением сведений о каждой хозяйственной операции в учетные регистры.
По характеру записей, т.е. в зависимости от того, разносятся операции по бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке без группировки по счетам, различают хронологические, систематические и комбинированные регистры.
В хронологические учетные регистры хозяйственные операции заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, в последовательности их поступления без группировки и разноски по счетам. Примером данного вида регистров является специальный регистрационный журнал. Посредством хронологической записи обеспечивается контроль сохранности документов и правильности записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированных в журнале, позволяет проверить полноту записей по счетам.
Систематические учетные регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе на бухгалтерских счетах. К таким регистрам относятся карточка учета производственных затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам. Показатели систематических учетных регистров характеризуют состояние и движение отдельных видов средств и источников их образования.
В настоящее время широкое распространение получили комбинированные учетные регистры, где сочетаются хронологические и систематические записи. Их использование сокращает затраты труда по учетной регистрации, уменьшает возможность ошибок, так как учетные записи производятся в одном совмещенном регистре за один рабочий прием.
Третий этап учетной работы включает обобщение данных текущего учета путем подсчета месячных оборотов в регистрах и выведение итога по синтетическим и аналитическим счетам. При этом для обобщения учетных данных часто применяются специальные учетные регистры — оборотные ведомости.
В связи с тем что бухгалтерский учет ведется путем двойной системы записей, любая случайная ошибка, допущенная на предыдущем этапе учетной работы, неизбежно приведет к нарушению одного из трех контрольных равенств. Подобное нарушение может быть обнаружено на третьем этапе при подведении месячных итогов.
Первое контрольное равенство вытекает из правила двойной записи и заключается в соотношении между общими итогами за месяц по дебету и кредиту Главной книги. Данное равенство может нарушаться посредством трех ошибок:
а) сумма проводки в Главной книге записана только один раз;
б) сумма проводки записана дважды (только по дебету или только по кредиту);
в) сумма проводки записана и по дебету, и по кредиту, но при записи допущена цифровая ошибка.
Второе контрольное равенство заключается в соотношении между месячными итоговыми суммами в Главной книге и хронологическом журнале. С учетом этого контрольного равенства можно выявить следующие виды ошибок:
а) сумма конкретной бухгалтерской проводки вообще не записана в Главную книгу;
б) бухгалтерская проводка записана в Главной книге дважды.
Третье контрольное равенство связано с соотношением синтетического и аналитического учета: остаток суммы по синтетическому счету должен быть равен сумме оборота средств по тем же аналитическим счетам.
Контроль правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, их составившие (ст. 10 ФЗ № 129).
При оформлении бухгалтерских документов, составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры могут быть допущены случайные ошибки.
Ошибка в учете и (или ) отчетности (ПБУ 22/2010) – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.
Факторы, обуславливающие возникновение ошибок в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности:
- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Исправление ошибочных записей в учетных регистрах возможно:
- корректурным способом,
- способ дополнительной проводки,
- способ красного сторно.
При наличии ошибки в первичном документе или учетном регистре (по карточкам аналитического учета) исправление может быть оформлено корректурным способом, который заключается в следующем.
Допущенную ошибку следует зачеркнуть одной чертой (так, чтобы можно было прочитать неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа или внизу и заверяют подписью лица, внесшего исправление, по согласованию с участниками хозяйственной операции и с указанием даты внесения исправлений.
Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке или учетных регистрах указана преуменьшенная сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции.
Например, если подотчетному лицу выдано из кассы 2000 руб., а ошибочно записано 1000 руб., то на разность между этими суммами 1000 руб. (2000 - 1000) нужно составить дополнительную проводку.
Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, ее необходимо исправить способом красного сторно (отрицательных чисел), который заключается в том, что неправильная старая запись аннулируется путем ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись, но уже обычными чернилами. В бухгалтерском учете принято считать, что суммы, записанные красными чернилами, являются отрицательными (сторнировочными). Поэтому при подсчете оборотов такие суммы вычитаются из общих итогов.
В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.
Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные регистры, которые «погасят» неправильные записи.
2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сум операций, но эта сумма отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием операции.
Например, из кассы организации выдано подотчетному лицу 3 000,00 руб. Ошибочно была составлена проводка:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - [3 000, 00]
Кредит счета 50 «Касса» — [3 000, 00].
Для исправления допущенной ошибки составляются две проводки, из которых в первой повторяется красным цветом неправильная корреспонденция (цифры, подлежащие записи красным цветом, условно взяты в скобки).
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - (3000)
Кредит 50 «Касса» - (3000).
Во второй проводке дается правильная корреспонденция:
Дебет 71 «Подотчетные лица» — 3000
Кредит 50 «Касса» — 3000.
Из примера видно, что суммы, записанные красным, вычитаются из полученной суммы итогов как отрицательные, и тем самым аннулируются ошибочно сделанные записи.
3. Проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.
Способы красного сторно и дополнительной проводки применяются не только для исправления случайных ошибок, но и для внесения уточнений в учетные данные после выявления отклонений фактической себестоимости продукции от плановой и в некоторых других случаях.
В процессе контрольно-ревизионной деятельности проверяющим лицам приходится сталкиваться с необоснованными и исправленными записями, составленными с целью сокрытия злоупотреблений. Так, в одних случаях преступники под видом дополнительных составляют бездокументные проводки, в других суммы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее сторнируют и списывают на другие счета с целью скрыть недостачи и хищения материальных ценностей. Иногда путем необоснованного повторного сторнирования одних и тех же сумм бухгалтеры стремятся запутать учет и отвлечь внимание ревизора от других записей, скрывающих злоупотребление.
Примером бездокументных записей, маскируемых под исправление ошибок, может служить так называемое «одностороннее сторно». Какая-либо сумма передвигается с одного синтетического счета на другой или переносится с одной карточки аналитического учета на другую несистемным путем без предварительного составления проводок. Для этой цели по одной и той же стороне двух счетов текущего учета (например, два раза по дебету) делают две записи на одну и ту же сумму, но разным цветом: один раз красными и один раз обычными чернилами. Ни одно из контрольных равенств учетной регистрации при этом не нарушается, но в учетные сведения вносятся необходимые преступнику изменения. Выявить одностороннее сторно нетрудно, поскольку преступники, делая бессистемные записи, вынуждены ссылаться на вымышленные номера проводок. Такие записи, обнаруженные в ходе документальных ревизий, должны привлечь внимание следователя, поскольку исправление случайных ошибок методом одностороннего сторно в бухгалтерском учете не допускается.
Рекомендуемая литература:
нормативные правовые акты [12, 24, 29, 42];
основная литература [1, 2];
дополнительная литература [1, 3, 4, 8].
Раздел 2. Документальная ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза
|
