2.14. Статья 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".
Статья 170 главы 21 НК РФ является чрезвычайно важной для абсолютного большинства налогоплательщиков, поскольку:
- она содержит закрытый перечень случаев, при которых предъявленный при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав НДС не принимается к вычету и учитывается в стоимости указанных товаров, работ, услуг, прав, что позволяет в этих случаях (и только в этих случаях) саму сумму НДС принять на расходы для целей налогообложения прибыли4;
- в данной статье установлен закрытый перечень случаев, при которых ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Именно со ссылкой на данный перечень налогоплательщики и арбитражные суды доказывали неправомерность претензий контролирующих органов по вопросу необходимости восстановления налоговых вычетов по НДС в ситуациях, не указанных в НК РФ;
- в статье 170 Кодекса зафиксированы требования к организации и основные принципы ведения раздельного учета по НДС при осуществлении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, а также правило, при котором требование о необходимости ведения раздельного учета может не выполняться (так называемое, правило "5-ти процентов").
Закон №245-ФЗ внес существенные коррективы, затронув все указанные выше основные нормы статьи 170 НК РФ. Рассмотрим их по порядку:
а) в части правил отнесения "входящего" налога на стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (пункт 2 статьи 170 НК РФ).
В данной части изменения касаются исключительно банков и их можно назвать техническими, поскольку они еще раз закрепляют право банков на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ все предъявленные суммы "входного" НДС учитывать в стоимости приобретенных товаров, работу, услуг, прав (с возможностью в дальнейшем принять суммы НДС в расходы, учитываемые при налогообложении прибыль).
В этой части остается только несколько неясным, почему Закон №245-ФЗ, уточняя в данном аспекте статью 170 НК РФ (речь идет о пункте 2 данной статьи) упомянул только банки, в то время как согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ аналогичное право также имеют страховые организации и негосударственные пенсионные фонды, и они в пункте 2 статьи 170 НК РФ так и остались неупомянутыми;
б) в части уточнения закрытого перечня случаев, при которых ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и уплате (пункт 3 статьи 170 НК РФ).
До принятия Закона №245-ФЗ закрытый перечень случаев, при которых ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежал восстановлению, включал в себя:
- передачу имущества, объектов НМА и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал;
- дальнейшее использование приобретенных товаров, работ, услуг, прав для осуществления операций по реализации за пределами РФ, в пределах РФ, но не облагаемых налогом (например, по статье 149 НК РФ), не признаваемых объектом налогообложения по НДС по пункту 2 статьи 146 НК РФ, или в ситуации, когда названное использование происходит после получения лицом освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС согласно статье 145 НК РФ;
- при переходе на УСН и ЕНВД (в части товаров, работу, услуг, имущественных прав, которые будут использоваться в рамках данных налоговых режимов);
- фактическое получение товаров, работ, услуг, имущественных прав, по которым ранее был перечислен авансовый платеж, с которого НДС был принят к вычету.
Инициативы по расширению данного перечня выдвигались Минфином РФ и ФНС РФ достаточно давно. В том числе при подготовке проекта изменений главы 21 НК РФ (которые нами сейчас рассматриваются уже в качестве принятого Закона №245-ФЗ) перечень случаев восстановления НДС предлагалось существенно расширить, например, за счет установления обязанности по восстановлению НДС по недостачам, браку, хищениям и т.д.
Однако ничто из вышеназванного в итоге в Закон №245-ФЗ не попало, а сам он дополнительно внес в качестве безусловных оснований восстановления ранее принятого к вычету НДС лишь следующее:
1) при получении корректировочного счета-фактуры, общим результатом которого является уменьшение суммы НДС, которая может быть принята к вычету.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами НДС до и после такого уменьшения в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом;
2) при дальнейшем использовании товаров, работ, услуг, прав для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%.
Необходимость восстановления НДС в данном случае, хотя прямо до сих пор не была указана в статье 170 НК РФ, никогда и никем не оспаривалась, так как глава 21 Кодекса всегда содержала прямое указание, что по расходам, использованным для облагаемых НДС по ставке 0% операций, право на вычет возникает только в том периоде, когда право на эту ставку будет подтверждено (или не будет подтверждено, но возникнет обязанность в связи с этим уплатить НДС по обычной налоговой ставке (18 или 10%)).
Соответственно, если, например, НДС по покупному товару принимался в периоде принятия к учету к вычету, а в дальнейшем сам товар отгружался на экспорт, у налогоплательщика возникала обязанность по восстановлению ранее принятого к вычету налога до момента подтверждения (либо неподтверждения по истечении 180 дней с отгрузки) обоснованности применения ставки НДС 0% - т.е. до момента, когда согласно статье 167 НК РФ по данной экспортной операции наступит момент формирования налоговой базы по НДС.
Закон №245-ФЗ впервые прямо прописал весь указанный порядок в пункте 3 статьи 170 НК РФ.
При этом, однако, имеется одно немаловажное уточнение. Закон №245-ФЗ впервые нормативно прописал, когда возникает обязанность по указанному восстановлению. До сих пор на практике такое восстановление делалось путем подачи уточнений за период, в котором первоначально вычет был заявлен (т.е., по сути, речь шла не о восстановлении ранее принятого к вычету налога, а об его аннулировании).
Закон №245-ФЗ установил, что восстановление сумм НДС производится не в том периоде, когда вычет был принят первоначально, а в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) по ставке 0%.
Таким образом, это означает, что необходимости в корректировке ранее поданных уточненных деклараций по НДС в ситуации, когда по ранее принятым к вычету суммам НДС с товаров, работ, услуг, прав возникает их использование для операций, облагаемых по ставке 0%, возникать не будет;
3) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о налоговых вычетах по НДС при получении бюджетных субсидий ведутся очень давно.
И до сих пор победу в этих спорах одерживали налогоплательщики, так как никаких ограничений на вычет НДС в подобных ситуациях (и тем более никаких требований о восстановлении ранее принятого к вычету НДС) в НК РФ не имелось.
При этом следует признать, что логика в позиции контролирующих ведомств по данному вопросу безусловно была. Ведь за счет возмещения НДС фактически налогоплательщик получал из бюджета не только субсидию (покрывающую его затраты с учетом НДС), но и еще 18% (или 10%) сверху виде права на возмещение НДС с понесенных затрат (что позволяло уменьшить свои обязательства по данному налогу перед бюджетом или даже получить их путем возмещения).
В итоге точку в данном вопросе поставил Закон №245-ФЗ.
Он не внес запрета на применение налоговых вычетов по НДС в случае получения из федерального бюджета субсидий на возмещение своих затрат. Он установил, что принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению – в размере, ранее принятом к вычету и в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
Подобная формулировка означает, что до момента фактического поступления из бюджета денег в виде субсидий на возмещение затрат, право на вычет НДС у налогоплательщика (при соблюдении всех иных требований главы 21 НК РФ) является неоспоримым. И только по факту реального получения средств у него возникает обязанность восстановить ранее принятые к вычету суммы налога.
Интересным является и указание, внесенное Законом №245-ФЗ, на то, что в этом случае "восстановленные" суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Принципиально неясным в части требований о восстановлении НДС при получении субсидий на покрытие затрат остается одно – почему Закон №245-ФЗ установил данные правила исключительно для субсидий, полученных из федерального бюджета?
В настоящее время можно утверждать, что с учетом того, как в статье 170 НК РФ Законом №245-ФЗ сформулированы новые нормы, на субсидии на возмещение затрат, полученные из бюджетов субъектов РФ (например, из бюджета Москвы или Санкт-Петербурга), а также местных бюджетов, требования о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС распространяться не должно.
Также еще раз повторим, что никаких ограничений в возможности принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, использованным в рамках операций, по которым налогоплательщик получает бюджетные средства, в главе 21 НК РФ не имеется.
в) в части уточнения правил организации и ведения раздельного учета по НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций (пункт 4 статьи 170 НК РФ).
В данной части Закон №245-ФЗ внес 2 важных изменения:
1) одно из них касается уточнения порядка исчисления пропорции, в которой входящий НДС по товарам, работам, услугам, используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, принимается к вычету или учитывается в стоимости указанных товаров, работ, услуг.
До сих пор в Кодексе было указано лишь то, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Закон №245-ФЗ дополнительно установил, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию не целиком за квартал, а лишь за соответствующий месяц. Причем обращаем Ваше внимание, что речь идет именно о праве налогоплательщика, что означает, что им можно воспользоваться по своему усмотрению (естественно, с учетом выбора, в результате которого это приведет к какой-либо выгоде по НДС) с отражением соответствующего факта в учетной политике для целей налогообложения5;
2) второе уточнение связано с переформулировкой Законом №245-ФЗ правила о 5-ти процентах, т.е. правила, когда налогоплательщик, осуществляя как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, получает право не вести раздельный учет, не делить "входящий" НДС, а всю сумму целиком принимать к налоговому вычету.
Если коротко охарактеризовать указанные правки, то они сводятся к тому, чтобы однозначно закрепить право торговых организаций (либо иных организаций, у которых помимо прочего есть торговые операции) учитывать расходы на приобретение покупных товаров для перепродажи при расчете пропорции, определяющий право налогоплательщика применить правило 5-ти процентов, не вести раздельный учет и принять всю сумму "входного" НДС к вычету.
Дело в том, что некоторое время назад (а именно с 2006 года) при внесении технических право в названное выше правило в тексте Кодекса в итоге фигурировало такое понятие, как "доля совокупных расходов на производство облагаемых (либо не облагаемых) НДС товаров, работ, услуг в общей величине расходов на производство".
Что такое "расходы на производство" нормативно установлено не было, что дало основания контролирующим органам исключать из расходов, участвующих в расчете вышеназванной доли (на предмет ее порога в 5%), расходы на приобретение товаров для перепродажи.
В результате возникало не мало налоговых споров, поскольку зачастую исключение названых расходов из расчета доли приводило к потере налогоплательщиком права на применение правила 5 процентов, что влекло за собой завышение применения налоговых вычетов по НДС.
И хотя Минфин РФ и ФНС РФ в течение всего этого времени даже между собой и внутри себя не были единодушны в своем подходе (на наш взгляд, Минфин РФ не соглашался с необходимостью исключать расходы на торговлю при расчете в 5% по причине того, что это попросту не предполагалось в процессе принятия НК РФ; видимо, вводя термин "расходы на производство", Минфин РФ просто хотел как можно шире охватить все статьи затрат налогоплательщика, тем более, что до 2007 года по действовавшему тогда ОКОНХ торговля входила в сферу "материального производства"), однозначно данная проблема снимается только с вступлением в силу изменений, предусмотренных Законом №245-ФЗ.
Вопрос же о налоговых периодах по НДС до этой даты, к сожалению, продолжает оставаться открытым.
Все предусмотренные Законом №245-ФЗ изменения статьи 170 НК РФ вступают в силу с 01.10.2011
|
