2.11. Статья 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы".
В целом изменения, внесенные в статью 167 НК РФ Законом №245-ФЗ, по большому счету носят технический характер:
- в связи с расширением видов работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, и выделенных Законом №245-ФЗ в статье 164 НК РФ в отдельные самостоятельные позиции (новые подпункты пункта 1) уточнены нормы статьи 167 НК РФ об определении момента фактической реализации для целей НДС по этим новым "подпунктам" (таким числом является последнее число квартала, в котором собран пакет подтверждающих ставку НДС 0% документов);
- дополнительно установлены особенности определения момента реализации припасов, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза.
2.12. Статья 168 НК РФ "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю".
Одни из самых ожидаемых изменений главы 21 НК РФ, предусмотренных Законом №245-ФЗ, – это изменения, связанные с установлением правил отражения в счетах-фактурах изменений стоимости товаров, работ, услуг, их объемных и количественных показателей.
На стадии обсуждения изменений предполагалось законодательное закрепление возможности выставления "отрицательных" счетов-фактур, однако в итоге такой вид документа так официально и не появится в НК РФ.
Вместо этого в Кодекс вводятся правила выставления корректировочных счетов-фактур.
Впервые, в главе 21 НК РФ упоминание о корректировочных счетах-фактурах появляется в статье 168 НК РФ, пункт 3 которой Законом №245-ФЗ дополнен следующим положением: при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Пункт 10 статьи 172 НК РФ – это новый пункт, вводимый в текст Кодекса Законом №245-ФЗ, о нем подробнее будет указано ниже. Но в части определения срока, в течение которого возникает обязанность оформить и выставить корректировочный счет-фактуру (от какой даты отсчитывается 5 календарных дней), то в названном пункте указано, что должны быть: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема).
Т.о. корректировочный счет-фактура должен быть выставлен не позднее 5 календарных дней с момента подписания документов, подтверждающих согласие сторон на изменение показателей, указанных в первоначальном документе.
Данная норма может быть также истолкована, что при отсутствии таких документов право на оформление корректировочных счетов-фактур (а значит и на собственно корректировку расчетов по НДС с бюджетом) не возникает.
Более детально порядок действий, связанных с выставлением корректировочных счетов-фактур, описан Законом №245-ФЗ в рассмотренных далее статьях главы 21 НК РФ.
Изменения, внесенные Законом №245-ФЗ в статью 168 НК РФ, вступают в силу с 01.10.2011.
2.13. Статья 169 НК РФ "Счет-фактура".
Практически абсолютно все изменения, внесенные Законом №245-ФЗ в статью 169 НК РФ, связаны с установлением порядка оформления корректировочных счетов-фактур. Основными положениями при этом являются следующие нормы:
1) Корректировочный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. При этом должны выполняться требования пунктов 5.2 (реквизиты корректировочного счета-фактуры) и 6 (порядок подписания счетов-фактур) статьи 169 НК РФ;
2) Все основные правила, касающиеся счетов-фактур, возможности исправления в них ошибок, возможности отказа в их принятии в зависимости от не заполнения (неверного заполнения) тех или иных реквизитов также касаются и корректировочных счетов-фактур;
3) Реквизиты корректировочного счета-фактуры установлены в новом пункте 5.2 статьи 169 НК РФ. При рассмотрении перечня указанных реквизитов и их сравнении с реквизитами обычного счета-фактуры можно установить следующее:
а) практически все реквизиты, присутствующие в обычном счете-фактуре, также присутствуют и в корректировочном. При этом по следующим показателям в корректировочном счете-фактуре должны указываться данные до и после внесенных изменений:
- "количество (объем) товаров (работ, услуг)";
- "цена (тариф) за единицу";
- "стоимость всего без НДС";
- "сумма налога";
- "стоимость всего количества с учетом НДС".
Не должны приводиться сравнительные данные по следующим показателям:
- "наименования, адреса и ИНН продавца и покупателя";
- "наименование валюты";
- "сумма акциза";
- "налоговая ставка";
- "наименование товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (здесь важно отметить, что в корректировочный счет-фактуру включаются только те позиции, по которым происходят уточнения);
- "единица измерения (при возможности ее указания)".
Это означает, на наш взгляд, что при необходимости уточнения (изменения) данных, отраженных по этим показателям корректировочный счет-фактура применяться не сможет, а соответствующие уточнения смогут вноситься только путем внесения заверенных исправлений в первоначально выданные документы;
б) в отличие от обычного счета-фактуры в корректирующем не должны представляться следующие показатели (они не перечислены в новом пункте 5.2 статьи 169 НК РФ):
- "наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя";
- "номер расчетно-платежного документа" (в обычном счете-фактуре данный в обязательном порядке подлежит заполнению в случае получение авансовых платежей);
- "страна происхождения товара";
- "номер таможенной декларации".
Отсутствие данных показателей в корректировочном счете-фактуре также, на наш взгляд, свидетельствует, что для их уточнения корректировочный счет-фактура использоваться не может;
в) корректировочный счет-фактура содержит также 2 специальных показателя, отсутствующих в обычном документе:
- указано, что обязательно должно быть указано наименование "корректировочный счет-фактура", даны его порядковый номер и дата составления. При этом НК РФ не раскрывает правила нумерации корректировочных счетов-фактур – должна ли быть сквозная нумерация по всем счетам-фактурам, выставляемым налогоплательщиком, или по корректировочным счетам фактурам должна вестись своя отдельная нумерация, пока не ясно. Также важно отметить, что порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляются уточнения, в корректировочном счете-фактуре также указываются;
- в перечне показателей корректирующего счета-фактуры указан также показатель, именуемый, как "разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение…, и показателями, исчисленными после изменения…".
К сожалению, из текста НК РФ нельзя сделать вывод, что конкретно должно будет попасть в этот показатель, если, как указано выше, сравнительные данные и уточнения в корректировочном счете-фактуре могут указываться сразу по нескольким показателям – и объемным (количественным), и стоимостным.
Единственное, что в части этого показателя указано непосредственно в тексте статьи 169 НК РФ – это указание на то, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами НДС, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.
Очевидно, что для однозначного решения иных вопросов заполнения данного реквизита в связи с введением в оборот нового документа необходимо дождаться утверждения формы и порядка заполнения корректировочного счета-фактуры Правительством РФ (видимо, путем внесения изменений и дополнений в Порядок, утвержденный постановлением от 02.12.00 №914). Хотя при этом в пункты 8 и 9 статьи 169 НК РФ, где указано, что Правительство РФ утверждает форму и порядок заполнения счетов-фактур, а МФ РФ и ФНС РФ – формат и порядок их передачи по телекоммуникационным каналам связи, упоминания о том, что тоже самое касается полномочий названых органов и в части корректировочного счета-фактуры, Законом №245-ФЗ внесено не было. А это, на наш взгляд, создает некоторую неопределенность в вопросе последующего нормативного регулирования данного вопроса.
В любом случае изменений в названном документе необходимо ожидать не позднее 01.10.2011.
Потому что все рассмотренные выше коррективы статьи 169 НК РФ вступают в силу с 01.10.2011.
|
