1.3. Налоговые аспекты
Достаточно распространенной является ситуация, когда организация оплачивает счета поставщиков наличными через своих сотрудников (подотчетных лиц). При этом часто возникают спорные моменты относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС. Рассмотрим некоторые из них.
В соответствии с НК РФ для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе и при расчетах через подотчетных лиц, необходимо выполнение следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в отношении НДС (п.2 ст.171 НК РФ);
- при приобретении товаров (работ, услуг) соответствующая сумма НДС была предъявлена поставщиком к оплате и оплачена организацией-покупателем; при этом сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах (п.2 ст.171, п.4 ст.168 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) приняты организацией на учет при обязательном наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 п.1 ст.172 НК РФ);
- наличие счета-фактуры, оформленного поставщиком надлежащим образом, либо иных документов в случаях, предусмотренных пп.6-8 ст.171 НК РФ [2].
До 1 июля 2002 г. сумма НДС по командировочным расходам (проезд, постельные принадлежности в поездах, наем жилья) исчислялась исходя из ставки 16,67% от суммы расходов. Более того, вычет можно было получить даже при отсутствии каких-либо документов, подтверждающих расходы (в этом случае применялись установленные нормативы расходов). Вступивший в силу 1 июля 2002 г. Федеральный закон от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес изменения, в частности, в п.7 ст.171 НК РФ. Закон исключил положения, касающиеся расчетной ставки 16,67%, что было расценено налоговыми органами как отмена особого порядка применения вычетов по командировкам.
Согласно ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3., 6-8 ст.171.
В п.7 ст.171 говорится именно о командировочных и представительских расходах. Следовательно, для применения вычетов по командировочным расходам достаточно иметь документы, подтверждающие произведенные расходы. Счет-фактура при этом не обязателен. Кроме того, выделение НДС в документах, подтверждающих оплату гостиничных и транспортных услуг, которые были в данном случае оказаны непосредственно командированному сотруднику, не предусмотрено НК РФ.
Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп.3 и 4 этой статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Таким образом, в рассматриваемом случае требования по выделению суммы НДС в расчетных документах и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Следовательно, сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется расчетным путем [44, с.14].
Налоговые органы могут потребовать от организации облагать НДФЛ целевые авансы, полученные подотчетными лицами, в ситуациях, когда:
1) подотчетное лицо не отчиталось в установленные сроки за полученный целевой аванс;
2) подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет с "неполным набором" первичных документов (или с ошибками в первичных документах).
1. Подотчетное лицо не отчиталось в установленные сроки за полученный целевой аванс.
В данной ситуации целевые авансы не возвращаются в срок, определенный организационно-распорядительным документом, т.е. в бухгалтерии организации отсутствует отчет по использованию авансов или возврат полученных денежных средств из кассы организации. Возможен также вариант, когда целевой аванс возвращается в несколько этапов (либо наличными в кассу, либо представлением нескольких авансовых отчетов).
Согласно разъяснениям сотрудников налоговых ведомств факты отсутствия приказа руководителя о выдаче наличных денег под отчет; сроков, на которые выдаются денежные суммы; выдачи под отчет денег без полного отчета по предыдущей сумме, а также длительного нахождения денежных средств на руках у подотчетных лиц, являются основаниями, по которым налоговый инспектор (проверяющий) вправе предложить организации произвести переоформление таких средств в качестве беспроцентных займов, выданных работникам, и как следствие, потребовать определения материальной выгоды по подотчетным суммам, находящимся у подотчетных лиц дольше установленного срока.
Кроме того, налоговый инспектор на основании п. 1 ст. 210 НК РФ может потребовать признать не возвращенный в срок целевой аванс доходом сотрудника и, как следствие, обложить НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. Данная норма НК РФ обязывает при определении налоговой базы по НДФЛ учитывать все доходы, полученные сотрудником в денежной, натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Деньги, выданные под отчет, не переходят в собственность работника, даже если он не отчитался в положенный срок. У организации эти деньги числятся в составе задолженности за сотрудником, и организация может ее истребовать. В случае отказа сотрудника предоставить отчет или вернуть целевой аванс, организация имеет право удержать выданные суммы из его доходов на основании приказа руководителя (п. 2 ст. 243 ТК РФ).
Для обоснования требования включения подотчетных средств в налогооблагаемый доход для обложения НДФЛ налоговые органы должны представить доказательства, подтверждающие безвозмездное получение работником денежных средств от организации. При правильной организации аналитического учета по счету 71, получая денежные суммы под отчет, работники являются должниками организации до полного погашения этих сумм. Поэтому наличие дебетового сальдо по счету 71 (задолженности работника перед организацией по подотчетным суммам) не может классифицироваться как полученный подотчетным лицом доход в отчетном периоде.
Фактически утверждение о признании подотчетных сумм заемными означает переквалификацию сделки, а взыскать налог в этом случае можно только через суд (п. 1 ст. 45 НК РФ). В суде же сотрудникам налоговых ведомств придется обосновать, почему они считают сделку займом, так что налоговые органы имеют право требовать исчисление налога с материальной выгоды лишь после решения суда о признании подотчетной суммы займом. Причем и в этом случае требование должно быть обращено не к организации, а непосредственно к работнику (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
2. Подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет с "неполным набором" первичных документов (или с ошибками в первичных документах).
К недостаткам в оформлении первичных учетных документов, которые являются основанием для составления авансового отчета и списания целевого аванса на расходные и другие счета, может относиться, например, отсутствие:
накладной или счета-фактуры при наличии товарного и кассового чека - при приобретении ТМЦ в магазине розничной торговли;
квитанции к приходному кассовому ордеру при наличии счетов ресторанов, кассовых чеков и актов, подтверждающих целесообразность расходов - при осуществлении представительских расходов;
товарного чека и счета-фактуры при наличии кассового чека и закупочного акта - при приобретении ТМЦ в магазине розничной торговли [29, с.10].
При формировании налоговой себестоимости продукции, работ (услуг), согласно ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в зависимости от способов и правил признания для целей налогообложения:
1) на прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам, согласно ст. 318 НК РФ, могут быть отнесены, в частности:
1) материальные затраты:
- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Состав прямых расходов с 1 января 2005 г. не является закрытым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Поэтому при оформлении различных операций с подотчетными лицами необходимо наладить первичный учет для целей исчисления налога на прибыль таким образом, чтобы в дальнейшем сохранялась возможность разделить понесенные расходы на прямые и косвенные. После такового разделения косвенные расходы в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме увеличивают расходную составляющую текущего отчетного (налогового) периода, а прямые подлежат дальнейшему распределению.
В этой связи стоит уточнить, что через подотчетных лиц в основном производятся материальные расходы (на приобретение сырья, материалов и комплектующих изделий, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг.)
Причем очевидно, что через подотчетных лиц могут осуществляться только материальные расходы, о которых было рассказано выше, и прочие расходы.
К прочим расходам, относятся затраты, перечисленные в ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией". Кроме этого, к прочим налоговое законодательство причисляет и ряд других расходов, некоторым из которых посвящены отдельные статьи НК РФ. К таковым относятся:
- расходы на ремонт основных средств - ст. 260 НК РФ;
- расходы на освоение природных ресурсов - ст. 261 НК РФ;
- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) - ст. 262 НК РФ;
- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества - ст. 263 НК РФ.
При разнесении сумм вышеназванных нормируемых расходов по представленному авансовому отчету на соответствующие счета либо регистры следует помнить, что списание таких расходов с подотчета сотрудника в размерах, превышающих оговоренные законодательством пределы, влечет за собой необходимость исчисления налога на доходы физических лиц с суммы такового превышения [45, с.36].
Рассмотрим ряд примеров из арбитражной практики, по вопросам связанным с подотчетными лицами.
1. Суточные, выплаченные командированным работникам, которые ежедневно возвращались из командировки домой, в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 г. N А05-5899/2005-12).
Из материалов дела усматривается, что в ходе проверки налоговый орган выявил занижение предпринимателем расходов, связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, в результате включения в состав расходов сумм суточных, выплаченных работникам, которые ежедневно возвращались из командировки домой.
Суд согласился с позицией налогового органа, указав следующее.
Статьей 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
Пунктом 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" предусмотрено, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.
Верховный суд РФ в решении от 04.03.2005 N ГКПИО5-147 подтвердил законность указанного пункта.
Из содержания ст.ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.
В сутках 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в силу ст. 61 ГПК РФ в доказывании.
НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (статья 11).
Следовательно, налоговая инспекция сделала обоснованный вывод, что предприниматель не должен учитывать сумму суточных для целей налогообложения.
2. Согласно материалам дела налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства за период с 01.01.01.2005 по 31.03.2006, о чем составлен акт от 06.06.2006.
В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений налогового законодательства.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 23.06.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налога и начислении пеней.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа частично незаконным, оспорил его в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявление налогоплательщика.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
В ходе проверки было установлено необоснованное отнесение в 1-м квартале 2006 года суммы командировочных расходов на уменьшение полученных доходов, поскольку не подтверждена производственная необходимость произведенных расходов. Налогоплательщиком представлены командировочные удостоверения, отчеты о командировках, однако отсутствуют протоколы о намерениях с фирмами, в которые был командирован работник.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности: на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что представленные налогоплательщиком первичные документы свидетельствуют о произведенных расходах на командировку (проезд к месту командировки и обратно, проживание, выплата суточных по установленным нормам).
Согласно статье 252 НК РФ расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Довод налогового органа о том, что производственная необходимость расходов не подтверждена налогоплательщиком протоколами о намерениях с другими фирмами, правомерно не принят во внимание судами, поскольку не основан на положениях НК РФ.
Нормы материального права применены судами правильно, и основания для отмены судебных актов в этой части отсутствуют.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании единого социального налога и пеней.
Налоговый орган доначислил названный налог, учтя при определении налоговой базы сумму суточных, выплаченных обществом своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 руб. в день. Указанная сумма в качестве норматива выплаты установлена постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" и от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Арбитражный суд удовлетворил заявленное требование, указав следующее.
В соответствии с абзацем девятым подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).
Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.
Одним из видов командировочных расходов, установленных абзацем десятым подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абзаце десятом подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 определены размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Заявитель к числу таких организаций не относится.
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в абзаце десятом подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.
Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В обществе размер суточных установлен приказом генерального директора. Сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом размера.
Кроме того, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом также и на основании абзаца второго п. 3 ст. 236 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд признал, что доначисление обществу единого социального налога на сумму выплаченных суточных неправомерно (п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Таким образом, фактически любые суммы, возмещенные работнику в связи с командировкой, не подлежат обложению ЕСН.
Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Поэтому страховыми взносами в ПФР также не будут облагаться любые суммы командировочных расходов.
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется на основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Страховые взносы не начисляются на выплаты, которые приведены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
В пункте 10 этого Перечня указано, что страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ.
Полномочия по определению порядка и размеров возмещения расходов, связанных со служебными командировками, делегированы самой организации (ст. 168 ТК РФ). То есть размер выплат работнику по командировке, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации, и должен признаваться нормативом, установленным в соответствии с законодательством. Следовательно, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев не должны начисляться на суточные, выплачиваемые работнику за период командировки, в размерах, установленных в организации.
Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2006 N Ф09-4548/06-С1 и от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1) [46, с.9].
Таким образом, в действительности существует очень много спорных моментов, связанных с налогообложением расчетов с подотчетными лицами, при этом, что определено постоянно меняющейся законодательной базой, невнимательностью налогоплательщика в части начисления сумм налогов и отнесения расходов к необлагаемым суммам. Все эти негативные моменты на практике позволяет устранить качественно проведенная аудиторская проверка расчетов с подотчетными лицами.
|
