§3. Проблема повторности при проведении камеральных и выездных налоговых проверок
Изучая проблему соотношения выездных налоговых поверок и расширенных камеральных, нельзя не коснуться вопроса о допустимости проведения повторных проверок. Как уже отмечалось, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении одного налогоплательщика, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения проверки сверх указанного ограничения.
Исключения из данного правила содержатся в п. 10 ст. 89 НК РФ: повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Таким образом, законодатель защищает налогоплательщика от чрезмерного вторжения в сферу его деятельности и обеспечивает соблюдение баланса публичных и частных интересов, связанных, с одной стороны, с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой - с обеспечением эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности.
Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П60, Налоговый Кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34, 35 и 55 Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам, и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).
Указанную позицию Конституционный суд РФ приводит также в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П61, касающемся правомерности проведения повторных выездных проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, добавив при этом, что повторная выездная налоговая проверка, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.
Таким образом, законодатель очень четко придерживается позиции недопустимости двойного контроля налогоплательщика по собственному усмотрению без соблюдения определенных условий.
Однако, при этом законодательство не содержит никаких ограничений относительно возможности проведения как камеральной, так и выездной налоговой проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период. На это прямо указывают суды, говоря, что установленный законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Но данное обстоятельство не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки. Выездная налоговая проверка, в принципе, не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки62.
Данный факт также констатировали представители ФНС России в Письме от 13 марта 2014 г. N ЕД-4-2/452963. Чиновники подчеркнули, что камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля. Согласен с этим и Высший Арбитражный Суд. В Определении ВАС РФ от 22 ноября 2011 г. N ВАС-12207/1164 сказано, что из системного толкования положений ст. ст. 88 и 89 Кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. При этом результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследования которых носит самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.
Также и Конституционный суд, анализируя соотношение выездных и камеральных налоговых проверок говорит, что проведение их по одному налогу за один период не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Следовательно, нет оснований считать, что данная норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и иных прав налогоплательщика65.
Обратим внимание на формулировку: «проведение их по одному налогу за один период не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок». С этим утверждением невозможно согласиться в случае проведения расширенной камеральной проверки, предусмотренной п.8.1 ст. 88 НК РФ.
Анализ соотношения контрольных мероприятий, которые могут проводиться в рамках указанных форм контроля, показывает, что они в значительной степени дублируют друг друга. Это дает нам основания полагать, что имеет место нарушение прав налогоплательщика в связи с отсутствием в налоговом кодексе ограничений на проведение выездной проверки в сочетании с «углубленной» камеральной. При таком регулировании, может сложится ситуация, когда налогоплательщик в абсолютном соответствии с законодательством будет находиться в процессе непрерывного налогового контроля, который существенно осложнит ему жизнь в условиях и без того тяжелой экономической ситуации в стране.
Конечно, при этом мы должны помнить, что НДС относясь к одним из основных источников формирования федерального бюджета, является налогом с наиболее высоким налоговым риском, именно благодаря этому налогу постоянно появляются все новые схемы ухода от налогообложения и развивается коррупция. При таких обстоятельствах в целях борьбы со злоупотреблениями налоговый орган вправе отойти от принципа неукоснительного соблюдения баланса публичных и частных интересов в сторону ограничения последних. Однако даже учитывая данные обстоятельства, нельзя допускать чрезмерное нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, т.к. оно может привести к снижению предпринимательской активности, и, как следствие, снижение уровня экономики в целом.
Учитывая, что судебная практика, допускающая проведение как камеральной, так и выездной налоговой проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период, сложилась еще до внесения в Налоговый кодекс РФ изменений, расширяющих полномочия налоговых органов, остается надеяться, что в будущем при возникновении соответствующих споров суды будут учитывать принятые изменения и в каждом конкретном случае оценивать степень ограничения прав налогоплательщиков, а законодатель, в свою очередь уточнит регулирование в этом вопросе и введет нормы, направленные на защиту интересов налогоплательщика. Так, на наш взгляд, в отношении выездных налоговых проверок по НДС за периоды, которые уже были проверены в рамках расширенных камеральных проверок, необходимо законодательно установить ограничения, аналогичные тем, которые установлены для проведения повторных выездных налоговых поверок.
|
