§4. Правовые проблемы реализации права на возврат и зачет сумм, предъявленных к возмещению
Как указывалось, выше, в случае принятия налоговым органом решения о возмещении заявленных сумм НДС, налогоплательщик имеет право заявить о зачете их счет будущих налоговых платежей либо о возврате на указанный им расчетный счет. Данная процедура является обычной практикой для большинства плательщиков НДС, особенно для тех, кто занимается экспортом товаров за рубеж, применяя нулевую ставку налога. Однако, несмотря на широкое распространение соответствующих отношений, в процессе их реализации могут возникать вопросы. Разберем некоторые из них на примере следующей ситуации.
По результатам налоговой проверки декларации по НДС налоговой орган принял решение о возмещении значительной суммы НДС. Налогоплательщик в соответствии с п.6 ст.176 НК РФ предоставил в налоговый орган заявление о зачете сумы налога, подлежащей возмещению в счет предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам. Однако, в следующих налоговых периодах обороты компании значительно снизились, и налогоплательщик исчислял небольшие суммы налога к уплате. Таким образом, из крупной суммы, подлежащей зачету, он использовал только малую часть. Здесь возникает вопрос, на какой срок распространяется право налогоплательщика зачитывать налог, и ограничен ли он, в принципе, какими-либо рамками?
Данный вопрос возникает также в связи с тем, что на основании п. 1.11 ст. 176 НК РФ, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ. Согласно нормам, содержащимся в указанной статье, налогоплательщик теряет свое право на возврат или зачет излишне уплаченного налога, если не подаст заявление в течение трех лет. Таким образом, право на заявление о возврате или зачете имеет трехлетний «срок годности».
Приведенное положение наводит на мысль, что в случае, если налогоплательщик не освоил всю сумму, подлежащую зачету в счет будущих платежей, то его право может «сгореть» по истечении трех лет. Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к природе таких институтов, как зачет и возврат, а также срока, установленного для их осуществления.
Для начала отметим, что зачет и возврат в рамках ст. 78-79 НК являются способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием налоговых платежей26. В бюджет денежные средства поступают без каких-либо правовых оснований, т.е. по сути, происходит неосновательное обогащение бюджета за счет налогоплательщика27. Эти суммы по своей природе не являются налогом, и изначально не подлежат уплате в бюджет.
В свою очередь, процедура возмещения НДС обусловлена особенностями исчисления данного вида федеральных налогов28. Так, суммы, подлежащие возврату налогоплательщику, изначально уплачиваются в бюджет правомерно, без каких-либо нарушений, таким образом, они не могут признаваться суммами, поступившими в бюджет необоснованно, и, соответственно, нельзя говорить о нарушении имущественного положения налогоплательщика.
В связи с указанными различиями раньше существовали сомнения относительно допустимости распространения правил статьи 78 НК РФ на ситуацию возмещения НДС, однако в настоящее время законодатель решил проблему, прямо предусмотрев такую возможность в п. 11.1 ст.176 НК РФ, что представляется достаточно разумным решением, в связи с тем, что несмотря на различия в юридической природе данных отношений, с экономической точки зрения, различия не столь существенны. В обоих случаях в бюджете находятся денежные средства, которые необходимо вернуть налогоплательщику, таким образом, в целях упрощения налогового регулирования нет оснований для введения различных процедур. Однако, при толковании норм права применительно к данным институтам необходимо учитывать их специфику.
Относительно вопроса соотношения зачета и возврата в юридической литературе наибольшее распространение получил подход, основой для которого стала позиция ВАС РФ29. В соответствии с ней между зачетом и возвратом налоговых платежей по своему экономическому содержанию существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью возврата, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поскольку зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней30.
Однако, данный подход имеет и своих противников, так, некоторые авторы считают, что он основан на использовании расширительного толкования понятий "зачет" и "возврат", которое ведет к выводу, что зачет - это форма возврата налога. Такой подход достаточно спорный и не может считаться однозначно правильным. Налоговый кодекс РФ прямо не устанавливает, что зачет - это форма возврата излишне уплаченных сумм налогов. Зачет и возврат - это две различные и самостоятельные формы погашения переплаты. Основной общий признак - обе процедуры направлены на восстановление имущественного положения налогоплательщика31.
Е.В. Килинкарова, изучая соотношение процедур возврата и зачета по ст. 78 НК РФ со смежными явлениями налогового законодательства, указывает, что при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей - обязанности налогоплательщика по уплате налоговых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полученных без должного правового основания денежных средств, а при осуществлении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта. Именно вследствие этого нельзя признать обоснованным вывод ВАС РФ об отсутствии существенных различий по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей, что является необходимой предпосылкой для признания зачета формой возврата32.
Развивая данную позицию в интересующем нас ключе можно добавить следующее. После принятия решения о возврате излишне уплаченных сумм налога у публичного субъекта возникает односторонняя обязанность по перечислению налогоплательщику денежных средств, размер которой четко определен, и которая прекращается исполнением.
Решение же о зачете переплаты в счет будущих платежей влечет за собой кардинально иные последствия. Представляется, что в рамках налогового права зачет не является способом исполнения обязательства, как, например, в гражданском праве, где зачету подлежат требования, срок исполнения по которым наступил к моменту заявления о зачете33. Решение о зачете в рамках налоговых правоотношений не изменяет правового положения налогоплательщика относительно его имущественных прав, т.к. его обязанность по уплате будущих платежей на момент вынесения решения о зачете еще не сформировалась, более того, в этот момент еще не известен ее размер. На основании сказанного, можно предположить, что с экономической токи зрения, налоговый зачет скорее является некоей формой «предоплаты» налога. Решение о зачете, как и решение о возврате, не изменяет обязанность налогоплательщика по исчислению налога к уплате, оно только освобождает его от обязанности по перечислению суммы налога в бюджет.
Таким образом, правовая природа соответствующих процедур различна, соответственно, необходимо учитывать их специфику при применении норм права.
Налоговый кодекс в общем порядке ограничивает срок для предъявления заявления о зачете или о возврате излишне уплаченных сумм налога тремя годами с момента излишней уплаты налога (ст. 78 НК РФ). В случае, если налогоплательщик пропустил указанный срок, он вправе обратиться с иском в суд в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм34. В некоторых ситуациях данные сроки могут не совпадать. В то же время, применяя правила ст. 78 НК РФ к возмещению НДС необходимо помнить об особенностях этой процедуры. Так, возмещение НДС является элементом механизма взимания НДС и не связанно с излишней уплатой налога в бюджет35, следовательно, у налогоплательщика возникает основание для обращения в суд только в случае неправомерного отказа в возмещении сумм НДС.36
Исходя из вышеизложенного, установленный ст. 78 НК РФ срок для подачи заявления о возврате или зачете не является сроком исковой давности, это срок исключительно процедурный, т.е. по истечении трех лет налогоплательщик теряет право на подачу заявления о зачете или возврате, но не теряет права на сам зачет или возврат, которые могут быть осуществлены по судебному решению. Можно предположить, что ограничение именно в три года установлено исходя из периода, который может быть проверен налоговыми органами.
Теперь попробуем ответить на вопрос, влияют ли эти сроки на ситуацию, при которой налогоплательщик уже подал заявление о зачете, в нашем случае, суммы НДС, предъявленной к возмещению, в счет будущих платежей. На данный вопрос определенно можно ответить отрицательно на основании того, что, как мы уже определились, установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок является процедурным сроком, ограничивающим срок на подачу заявления о возврате или зачете, соответственно, в данном случае налогоплательщик уже заявление подал, т.е. свое право реализовал. Также отметим, что в налоговом кодексе не содержится каких-либо прямых ограничений относительно сроков «использования» зачета, следовательно, нет основания для их применения. Таким образом, принципиально налоговое законодательство позволяет «растянуть» суммы, предъявленные к зачету, на неограниченный период.
Но при этом остается открытым вопрос о том, может ли налогоплательщик подать заявление о возврате неиспользованной части зачета, если он понимает, что, например, в виду изменившихся обстоятельств применение зачета для него не выгодно.
По нашему мнению, нет никаких препятствий для подачи заявления о возврате после заявления о зачете в связи с тем, что, как указывалось выше, на момент принятия решения о зачете сумм излишне поступивших в бюджет, права и обязанности ни налогоплательщика, ни налогового органа не изменяются, они прекращаются только по мере начисления налогоплательщиком налога к уплате. Если же налогоплательщик исчислил сумму налогов меньше, чем сумма, предусмотренная решением о зачете, то в оставшейся части за ним сохраняется право на возврат денежных средств. На такой вывод также наталкивает тот факт, что законодательство не содержит запрета на реализацию права на подачу заявления о возврате после заявления о зачете, хотя и прямо не допускает такой возможности. Представляется, что в таких ситуациях всегда следует помнить о том, что все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, что еще раз подтверждает наш вывод.
Однако, при представлении в налоговый орган указанного заявления необходимо учитывать предусмотренный ст. 78 НК РФ трехлетний срок на его подачу, который является пресекательным и не предусматривает каких-либо исключений.
Аналогичный вывод можно сделать и для случая осуществления зачета на основании решения суда. В данной ситуации применяется процедура, предусмотренная п. 1 ст. 324 АПК РФ, которая, при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, предоставляет возможность изменения способа и порядка его исполнения.37
Так, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 03.07.2009 по делу № А40-1857/08ип-107 указал, что «суды, хотя и исходили из правильного постулата о том, что изменение способа исполнения судебного акта допустимо при условии, когда подобным изменением не меняется существо решения, однако, при этом не учли, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика».38 Указанная позиция также подтверждается постановлениями Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05, от 24 октября 2006 г. N 5478/06.39
Однако, суды не всегда придерживались идеи о том, что зачет является формой возврата налога. Ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11577/06 по делу N А40-6149\05-111-72, было указано, что вывод суда кассационной инстанции о том, что заявление общества о возврате суммы излишне уплаченного налога не свидетельствует о возникновении нового правоотношения между сторонами, является ошибочным, поскольку в 2001 году общество обжаловало бездействие инспекции, выражавшееся в уклонении от проведения зачета излишне уплаченной суммы налога, и просило погасить имеющуюся недоимку за счет переплаты, а в 2005 году предметом обращения было требование о возврате этой же суммы переплаты, недоимка же перед бюджетом у общества отсутствовала. На основании изложенного можно сделать вывод, что общество, обратившись в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога, изменило предмет и основание иска.40 Такая позиция суда представляется более, чем сомнительной, т.к. она противоречит экономической сущности отношений по зачету и возврату, а не способствует скорейшему восстановлению прав налогоплательщика.
В заключение хотелось бы отметить, что несмотря на то, что в настоящее время судебная практика достаточно последовательно придерживается позиции о том, что зачет и возврат являются различными способами восстановления прав налогоплательщика, имеющими сходное экономическое содержание, они не допускают произвольной замены налоговым органом способа исполнения решения суда. Такое изменение может производиться только посредством применения ст. 324 АПК РФ, при условии наличия обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 24 февраля 2008 г. по делу № А76-15793/07-44-730 признал неправомерным проведение налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки по иному налогу в ситуации, когда арбитражный суд в своем решении обязал налоговый орган осуществить возврат соответствующей суммы налога. При этом, налоговому органу было отказано в изменении способа и порядка исполнения судебного акта в связи с недоказанностью наличия обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта.41
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что, законодательство не препятствует как подаче заявления о возврате после принятия решения о зачете сумм переплаты в счет будущих платежей, так и изменения способа исполнения решения суда в случае, если зачет осуществляется на основании такого решения, однако данное право налогоплательщик может реализовать только в течение трех лет со дня принятия налоговым органом решения о возмещении НДС, а в условиях исполнения судебного акта также при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта.
При этом, на наш взгляд, ограничение срока на подачу заявления о возврате тремя годами в ситуации, когда уже было принято решение о зачете соответствующих сумм не вполне оправдано, и законодателю следовало бы установить для подобных случаев специальное правило, согласно которому налогоплательщик мог бы осуществить право на возврат денежных средств в любой момент до полного исчерпания суммы излишне уплаченного налога (или суммы, подлежащей возмещению) в рамках процедуры зачета.
Мы можем признать возможность установления такого правила в силу того, что, как уже указывалось, трехлетний срок коррелирует с допустимой глубиной налоговой проверки, т.е. с тем сроком, в течение которого налоговый орган может проверить обоснованность осуществления соответствующей процедуры. При этом, в рассматриваемой ситуации у налогового органа нет необходимости проверять правомерность возврата сумм налога, если до этого уже было принято решение о зачете, т.к. такая обоснованность уже была проверена.
|
