Глава 2. Расширение полномочий налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок §1. Осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов
Помимо изменений в процедуре декларирования НДС, с 1 января 2015 г. в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены поправки, расширившие перечень мероприятий налогового контроля, которые допустимо проводить в рамках камеральных налоговых проверок. При этом налоговым органам был предоставлен достаточно широкий перечень полномочий, который в какой-то мере приблизил камеральную форму контроля к выездной.
На наш взгляд, допустимость такого сближения может объясняться только наличием сущностного отличия камеральной налоговой проверки декларации по НДС с заявленной к возмещению суммой налога от камеральных проверок как по иным налогам, так и по НДС, но без заявленных к возмещению сумм налога. Такое отличие выражается в том, что в данном случае камеральная налоговая проверка несет функцию не только последующего контроля правильности исчисления и уплаты налога, но и является элементом порядка возмещения налога и имеет правоустанавливающий характер.
Рассмотрим подробнее, какие были внесены изменения. Начнем с п. 1 ст. 92 НК РФ, регулирующего порядок проведения осмотра территорий, помещений, документов и предметов.
Ранее указанная норма содержала упоминание только о должностных лицах, проводящих выездную налоговую проверку, что порождало большое количество сомнений относительно возможности проведения осмотра в рамках камеральных налоговых поверок. Отталкиваясь от данного положения, большинство судов делали вывод, что во всех иных случаях проведение осмотра недопустимо, а осмотр помещений и территорий, используемых фирмой для извлечения дохода, не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки. Данная позиция нашла свое отражение в п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на который в последующем ссылались арбитражные суды.42
В то же время существовала и противоположная точка зрения, допускающая возможность проведения осмотра помещений и территорий фирмы и в ходе камеральной налоговой проверки.43 Этот вывод суды делали из положений пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которой инспекции вправе осматривать (обследовать) любые помещения, используемые фирмой для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.
Последние изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ, поставили точку в указанном споре. Законодатель наделил налоговые органы полномочиями на осуществление осмотра территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов в рамках не только выездной, но и камеральной налоговой проверки декларации по НДС. Этими полномочиями налоговый орган может воспользоваться в следующих случаях:
представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Перечисленные обстоятельства являются исключениями из общего правила о недопустимости проведения осмотра в рамках камерального налогового контроля и не подлежат расширительному толкованию.
Представляется, что несмотря на ограничения налоговые органы не будут сильно стеснены в возможности выезда к налогоплательщику, т.к. предусмотренные налоговым кодексом ситуации охватывают очень широкий пласт проверок. В настоящее время некоторые авторы, комментирующие последние изменения налогового законодательства, прямо указывают, что «налоговый орган фактически получил право проводить выездные проверки в рамках камеральных проверок»44.
Попробуем разобраться, не превратил ли законодатель камеральные налоговые проверки в несколько «урезанные» выездные, предоставив налоговым органам такие широкие полномочия, и не будут ли эти формы контроля дублировать друг друга. Для ответа на эти вопросы необходимо определиться, в чем заключаются основные сходства и отличия между этими видами контроля.
Предметом как камеральной, так и выездной налоговой проверки является контроль правильности исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком, однако в общей направленности этих видов налогового контроля существуют некоторые отличия.
Так, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, в том числе предусмотренного ст. 92 НК РФ осмотра и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Камеральная же налоговая проверка является формой текущего документального контроля соблюдения налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона45.
При этом, выездные налоговые проверки, будучи формой более детальной проверки деятельности налогоплательщика, должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания налогоплательщику максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов46.
Налоговый кодекс предусматривает следующие гарантии соблюдения прав налогоплательщиков в рамках выездных проверок:
Во-первых, решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, и в указанном решении определяется состав лиц, на которых возлагается обязанность по проведению проверки, в случае же возникновения необходимости внести изменения в состав указанных лиц, должно быть принято решение о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки. Внесение иных изменений, кроме изменений состава проверяющей группы, в решение не допускается47.
Во-вторых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения проверки сверх указанного ограничения (п.5 ст. 89 НК РФ).
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух календарных месяцев, за исключением случаев, когда проверка может быть продлена до четырех или шести месяцев. По окончании проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, она вручается налогоплательщику или его представителю (п.6 ст. 89 НК РФ).
В свою очередь камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. По результатам камеральной проверки справка не составляется, также, при отсутствии каких-либо выявленных нарушений, не составляется акт налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик, подавший декларацию по НДС в течение последующих трех месяцев находится в «подвешенном» состоянии, т.к. он может не знать, начал ли налоговый орган проводить контрольные мероприятия, или же уже закончил, и учитывая новые правила, он должен быть готов к тому, что на следующий день к нему могут явиться представители налогового органа с целью проведения осмотра.
Такое мероприятие налогового контроля, как осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов, само по себе предполагает достаточно сильное вторжение в хозяйственную сферу налогоплательщика, и если при проведении осмотра в рамках выездной налоговой проверки интересы налогоплательщика максимально защищены в силу достаточно подробной регламентации порядка их проведения, то возникает вопрос относительно соблюдения интересов налогоплательщика при проведении осмотра в рамках камеральных налоговых проверок.
Обратимся непосредственно к процедуре проведения осмотра. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку (п.1 ст.91 НК РФ).
Согласно абзацу 2 п. 1 ст.92 осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налоговые органы оповестить налогоплательщика о предстоящем осмотре заранее, следовательно, проведение осмотра может стать неожиданностью для налогоплательщика. Здесь может возникнуть вопрос относительно подтверждения полномочий представителей налогового органа, а также наличия у проверяемого лица возможности допустить представителей налогового органа на свою территорию.
Например, как указывалось выше, состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку, должен быть указан в вынесенном руководителем налогового органа решении о проведении выездной проверки, и, хотя Налоговым кодексом РФ не предусмотрен способ ознакомления налогоплательщика с решением о проведении проверки, на основании анализа положений НК РФ о вручении налогоплательщику различного рода документов, а также с учетом письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@48 можно сделать вывод, что с решением о проведении проверки налогоплательщик должен быть ознакомлен лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении). Более того, в форме решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@49, предусмотрена графа об ознакомлении лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с решением о проведении проверки.
Таким образом, в рамках выездной проверки налогоплательщик заранее ознакомлен с составом лиц, которым предоставлено право доступа на его территорию, а также, учитывая, что выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, он гораздо активнее вовлечен в процесс ее проведения, и назначение подобных мероприятий налогового контроля не может застать его «врасплох».
Никаких аналогичных требований к ознакомлению с постановлением должностного лица налогового органа не предусмотрено, следовательно, вполне возможно, что на практике налогоплательщик столкнется со сложностями, связанными с выяснением наличия полномочий у лиц, проводящих осмотр.
Также пока непонятно, какой будет предусмотрен порядок действий, если, например, проведение осмотра будет препятствовать производственному процессу на предприятии налогоплательщика. Представим ситуацию, когда должностные лица, проводящие камеральную проверку выезжают на территорию налогоплательщика для осмотра поставленного оборудования, отраженного в декларации по НДС. При этом оборудование в данный момент задействовано в работе, а налогоплательщик не имеет возможности выделить представителя для участия в осмотре. Смогут ли налоговые органы в данном случае проводить осмотр без участия налогоплательщика, или у них появится основание рассматривать данную ситуацию как воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию налогоплательщика? Налоговые органы периодически пытаются квалифицировать как «воспрепятствование» любые обстоятельства, не позволяющие провести осмотр. Например, в деле, рассмотренном Федеральным Арбитражным судом Северо-Западного округа, налоговый орган произвел наружный осмотр помещения в отсутствие проверяемого лица. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери была вывеска с наименованием проверяемого лица. При таких обстоятельствах инспекция не смогла доказать факт воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в помещение фирмы. При этом из протокола осмотра следовало, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре, а значит, и не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение50. Таким образом, можно сделать вывод, что для квалификации действий налогоплательщика как воспрепятствование доступу необходимо, как минимум присутствие его представителя и его активные действия.
Право налогоплательщика (его представителя) на участие в процедуре осмотра установлено в п. 3 ст. 92 НК РФ. При этом, можно говорить, что изложение этой нормы НК РФ именно в таком контексте обязывает инспекцию уведомить организации о времени и месте контрольного мероприятия. В противном случае нарушалось бы его право на участие в проведении действий по осуществлению налогового контроля. Исходя из сложившейся практики, оставленный в отсутствие представителя протокол осмотра нельзя учитывать, как надлежащее доказательство51.
Если же проверяемое лицо препятствует доступу в помещения должностных лиц, проводящих налоговую проверку, руководитель проверяющей группы составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом.
Незаконный отказ в доступе или незаконное ему воспрепятствование в помещение проверяющим влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ). При составлении такого акта у инспекции есть основания самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате, исходя из имеющихся у нее данных (п. 3 ст. 91 НК РФ). Акт осмотра, составленный в указанной ситуации, может повлечь за собой существенные налоговые риски и санкции в отношении проверяемой организации.
Значимость протокола осмотра нельзя недооценивать, т.к. он может быть принят во внимание в ходе рассмотрения материалов дела в суде. Однако, в зависимости от обстоятельств отдельного спора протокол осмотра не всегда может быть признан надлежащим доказательством по делу. Результат осмотра территории организации может лишь предполагать возможность установления фактических обстоятельств в отношении объектов налогообложения в ходе проверки. Например, арбитражный суд Поволжского округа признал, что визуальный осмотр не всегда позволяет сделать однозначный вывод о вместимости арендованных складских помещений52.
Результаты осмотра сотрудниками инспекции территории и помещений налогоплательщика можно обоснованно поставить под сомнение по ряду причин. Основания для этого в отношении каждой организации индивидуальны и зависят от экономического смысла деятельности проверяемого лица и соблюдения процедуры осмотра налоговым органом.
|
