§2. Спорные ситуации, вытекающие из нового порядка декларирования НДС
Как уже отмечалось, программа проверки деклараций работает по принципу заявления вычета, а значит, одна операция должна быть зеркальна другой. Если же покупатель заявил вычет, а продавец не задекларировал продажу, есть основания полагать, что отсутствует источник для вычета10.
Налоговые отношения не статичны, они являются отражением экономической деятельности налогоплательщика, которая, не привязана во времени к налоговым периодам. Таким образом, многие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, имея единое основание, могут выходить за пределы одного налогового периода, при этом задачей налоговых органов является установление действительного размера налогового обязательства в каждом из налоговых периодов, охватывающих соответствующую операцию. Зачастую, учитывая динамических характер налоговых обязательств, сделать это становится проблематично.
Рассмотрим в данном контексте такую ситуацию. Предположим, был заключен договор поставки на условиях полной оплаты сразу после отгрузки, товар был передан перевозчику и оплачен покупателем в одном отчетном периоде, а доставлен уже в следующем. При приемке товара была обнаружена недопоставка товара, о которой покупатель уведомил продавца, и недопоставленная часть товара была передана покупателю позднее, в третьем налоговом периоде. В каком порядке в данном случае необходимо заявлять вычет и как будет происходить сверка контрольных соотношений?
Попробуем разобрать данную сделку максимально подробно, чтобы понять в какой момент у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, и как их можно будет избежать.
В соответствии с п.3 ст. 168 НК РФ продавец должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента отгрузки, который регистрируется в книге продаж. На основании ст. 166 НК РФ моментом определения налоговой базы продавца является либо момент отгрузки товара, либо момент оплаты товара. По условию оба эти факта имели место в одном налоговом периоде, следовательно, продавец уплачивает НДС, по окончании данного периода, исчисленный исходя из полной стоимости товара, предусмотренного договором.
При этом покупатель в этом периоде товар еще не принял к учету, соответственно, не отразил покупку в декларации за этот период. Следовательно, в условиях нового порядка проведения камеральных проверок налоговые органы в автоматическом режиме выявят расхождения в данных продавца и покупателя. Однако, в данном случае налогоплательщиками не заявлена сумма налога к вычету, расхождение не свидетельствует о возможном занижении налога к уплате, следовательно, при отсутствии иных недостатков в декларациях налоговый орган не должен выставлять каких-либо дополнительных требований налогоплательщикам, в том числе и о даче пояснений.
В следующем налоговом периоде товар попадает на склад покупателя. Так как он прибыл не в надлежащем количестве, покупатель принимает к учету только ту часть товара, которая была поставлена, оставшаяся же часть товара учитывается в качестве задолженности продавца11.
На этом этапе возникает наибольшее количество вопросов. Должен ли покупатель принять предъявленный счет-фактуру? Нужно ли его корректировать и в какой форме? В каком порядке покупатель должен будет заявлять «входной» НДС к вычету по окончании периода?
Напомним, что для получения вычета по НДС необходимо соблюсти следующие условия:
Товары (работы, услуги) имущественные права должны быть приобретены для операций, облагаемых НДС;
Товары (работы, услуги) имущественные права должны быть приняты к учету покупателем в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
У покупателя должен иметься надлежаще оформленный счет-фактура поставщика.
Согласно п. 5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны, в частности, следующие сведения, относящиеся к количественно-качественным характеристикам товара: а) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); б) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); в) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; г) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.
Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы могут отказать в применении вычета на основании дефектов налоговой декларации. К таким случаям относятся ошибки, препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога (абз.2 п.2 ст. 169 НК РФ).
На первый взгляд, указание иного количества товара в счете-фактуре можно расценивать как нарушение, влекущее за собой возникновение ошибки в определении общей стоимости поставленного товара. Подобный взгляд высказывается в литературе по бухучету при описании схожих ситуаций. При этом авторы подкрепляют свое мнение ссылками на Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/5312, а также п. 1 Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@13 и Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/09341914, в которых рассматриваются случаи предъявления к моменту принятия товара счетов-фактур, не соответствующих требованиям НК РФ.В данных актах закреплена позиция, согласно которой налогоплательщик может заявить вычет только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры. Следовательно, если подходить к этому вопросу формально, налоговый орган имеет основания для отказа в предоставлении вычета.
Однако, применимость указанных актов к данной ситуации вызывает сомнения, т.к. они не содержат конкретизации, какие именно ошибки, допущенные в первоначальных счетах-фактурах, имеются в виду.
Так, в них нет указания на то, что отражение в счете-фактуре большего количества товара является нарушением, препятствующим налоговому органу определить стоимость товара. В то время как такая точка зрения также имеет право на существование, ведь если в счете-фактуре указана цена за единицу товара, а в первичных документах содержатся сведения о количестве принятого на учет товара, то налоговый орган не лишен возможности определить общую стоимость принятых на учет товаров и, соответственно, исчислить сумму, подлежащую вычету.
Таким образом, следуя изложенной логике, покупатель сможет получить вычет в той части, в которой он будет подтвержден первичными документами. Этой позиции придерживается Минфин РФ в Письме от 10.02.2012 N 03-07-09/05: «поскольку расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения установлено покупателем до принятия товаров на учет, применение вычета по таким товарам следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 Кодекса, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров при отгрузке, но только в части товаров, фактически принятых на учет»15. Аналогичная позиция содержит Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/4816. Следовательно, Минфин России придерживается мнения, что расхождения между счетом-фактурой и первичными документами не всегда являются основанием для отказа в применении вычета.
Расхождения в подходах государственных органов наводят на мысль, что для разрешения даже таких достаточно ординарных практических проблем необходим более глубокий системный анализ соответствующих отношений.
Опираясь на принцип экономической обоснованности взимания налога, определенности налогового обязательства, учитывая динамический характер налоговых правоотношений можно констатировать необходимость периодически корректировать налоговые обязательства в целях установления их действительного размера. Основанием для корректировки может являться как обнаружение ошибки при определении размера налогового обязательства прошлых налоговых периодов, требующих подачи уточненной налоговой декларации, так и возникновение новых обстоятельств в хозяйственной жизни налогоплательщика, позволяющих уточнить правомерно сформированный ранее размер налогового обязательства в соответствии с характером этого нового обстоятельства в текущем налоговом периоде.
Представляется, что под ошибкой подразумевается такое несоответствие, которое можно было выявить в периоде ее совершения, а под возникновением новых обстоятельств необходимо понимать какие-либо факты, которые возникли уже после завершения налогового периода.
Далее, обратимся к обязанности продавца выставить корректировочный счет-фактуру. Из анализа п. 3 ст. 168 НК РФ и п.1 ст. 172 следует, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
При буквальном толковании приведенной нормы остается неясным, при каких обстоятельствах продавец обязан выставлять корректировочный счет-фактуру, при выявлении ошибки, допущенной в прошлом, либо при наступлении новых обстоятельств.
По мнению Минфина России, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры не только при согласовании с покупателем уменьшения количества товаров, но и на основании первичных документов: акта об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей или товарной накладной17. Такой подход говорит, об обязанности продавца выставить корректировочный счет-фактуру при выявлении любых несоответствий, в том числе и при выявлении ошибок, совершенных в прошлом периоде.
На наш взгляд, точка зрения Минфина по этому вопросу выглядит сомнительно в связи со следующими обстоятельствами.
Корректировочный счет-фактура выставляется с целью заявления продавцом к вычету суммы налога, уплаченного с разницы между стоимостью товара, предусмотренного договором, и стоимостью фактически отгруженного товара (Пункт 1 ст. 169 НК РФ), также на основании данного документа восстанавливается НДС покупателя, если он уже получил вычет по соответствующей операции.
Применительно к рассматриваемой ситуации встает вопрос о целесообразности заявления вычета со стоимости недопоставленных товаров. Для ответа на него нужно непременно коснуться вопроса о природе денежных средств, поступивших продавцу в счет оплаты полной стоимости товаров. Можно ли квалифицировать в целях налогообложения сумму, превышающую стоимость принятых к учету товаров, как оплату в счет предстоящих поставок товаров? Логика подсказывает, что никак иначе данная сумма и не может рассматриваться. В таком случае продавец обязан исчислить НДС к уплате с соответствующих сумм, т.к. моментом определения налоговой базы будет являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исходя из этого, если при отсутствии явного согласия покупателя на изменение условий договора в связи с уменьшением количества товара, продавец на основании выставленного корректировочного счета-фактуры заявит вычет НДС, уплаченного с разницы стоимости товаров, то ему нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором была произведена оплата товара, в которой необходимо будет задекларировать НДС с оплаты в счет предстоящих поставок.
Таким образом, теряется смысл выставления корректировочного счета-фактуры, как документа, направленного на освобождение налогоплательщика от необходимости уточнять налоговое обязательства, сформированные в прошлых налоговых периодах. Указанная направленность свидетельствует о том, что корректировочный счет-фактура должен выставляться исключительно при согласовании сторонами изменений в договоре либо при возникновении иных новых обстоятельств, влекущих за собой изменение размера налоговой обязанности. Если же условия договора не изменяются, новых обстоятельств не возникает, а только лишь меняется прядок исполнения гражданско-правовых обязанностей, нет оснований для выставления корректировочного счета-фактуры.
В смоделированной нами ситуации нельзя говорить о возникновении нового обстоятельства в виде уменьшения количества товара на том основании, что продавец ошибочно передал меньшее количество товара перевозчику в том налоговом периоде, в котором и возникла обязанность уплатить налог. При приемке товара покупателем этот факт был выявлен, но возник он ранее, в процессе отгрузки. Таким образом, мы можем с уверенностью говорить допущении ошибки в прошлом налоговом периоде и об отсутствии необходимости выставлять корректировочный счет-фактуру.
Помимо корректировочных счетов-фактур в практике допускается составление исправленных счетов-фактур. При этом НК РФ не содержит каких-либо особых положений относительного этого вида счетов-фактур.18 Исправления в счета-фактуры вносятся на основании Постановления Правительства РФ №1137 от 26.12.201119, утверждающего форму счета-фактуры. Исправления в счет-фактуру вносятся путем составления нового документа с теми же реквизитами. Исправленный счет-фактура является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за прошлый период.
Однако, согласно указанному постановлению, в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.
Итак, мы опять приходим к вопросу о том, является ли отражение в счете-фактуре иных сведений о количестве товара ошибкой, не позволяющей налоговому органу определить стоимость товара.
Однако, даже если допустить такую возможность нельзя обойти вниманием мнение, высказываемое некоторыми авторами относительно того, что в случае допущения ошибки, не повлекшей ущерба для бюджета, необходимость в ретроспективной корректировке налогового обязательства отсутствует. Такой вывод вытекает из принципа стабильности сформированного в прошлом налогового обязательства, который может рассматриваться в качестве частного проявления принципа определенности налогового обязательства20.
Приведенное утверждение представляется логичным и обоснованным, т.к. соответствует принципу соблюдения баланса публичных и частных интересов, а также коррелирует с установлением в НК РФ права, а не обязанности налогоплательщика подавать уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибки, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п.1 ст. 81 НК РФ).
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что у налогоплательщика не возникает обязанности ни выставлять корректировочный счет-фактуру, ни подавать уточненную налоговую декларацию за период, в котором произошла отгрузка товара в меньшем объеме, но в то же время он не лишен такого права, соответственно, нужно определиться, какой вариант поведения будет более рациональным с позиций оценки всей цепочки последующих юридических фактов.
Как мы уже определились выше, Минфин допускает возможность получения вычета покупателем по итогу периода, в котором была произведена приемка товара в меньшем количестве, однако только в пределах стоимости товара, принятого на учет.
Если покупатель реализует свое право, то в данном периоде заявленной покупателем покупке не будет задекларировано соответствующей продажи. Соответственно, проверяющие в автоматическом режиме обнаружат несоответствие данных продавца и покупателя. Остается надеяться, что в этом случае программа учтет данные продаж, задекларированные поставщиком в предыдущем периоде. Также здесь будет иметь значение то, что заявленный вычет будет меньше суммы уплаченного с этой операции налога. Следовательно, у инспекторов не должно будет возникнуть вопросов относительно обоснованности применения вычета.
Но при этом, сопоставляя данные продавца и покупателя, налоговый орган должен будет прийти к выводу о наличии переплаты НДС со стороны продавца (в части уплаты НДС с недопоставленного товара), что в свою очередь влечет за собой обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (п.3 ст. 78 НК РФ).
Наибольшее количество технических проблем возникнет в третьем периоде, когда продавец передаст покупателю оставшуюся часть товара, которая, соответственно, будет принята им на учет. Нужно ли будет выставлять счет-фактуру на данную партию товара? Каким образом нужно будет оформить такую операцию? Сможет ли он получить вычет с данной операции по первоначальному счету-фактуре?
Относительно возможности получения вычета по частям на основании одного счета-фактуры существует две позиции.
Согласно разъяснениям Минфина, у налогоплательщика нет права на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах на основании того, что такое право действующим порядком применения НДС не предусмотрено. Налогоплательщик может возместить (зачесть) положительную разницу между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в порядке и на условиях, установленных ст. 176 НК РФ, на основании п. 2 ст. 173 НК РФ. Такие выводы содержатся в Письмах от 16.01.2009 N 03-07-11/0921, от 13.10.2010 N 03-07-11/40822 и учитываются налоговиками при проведении ими контрольных мероприятий.
Однако вопреки позиции Минфина имеется достаточно большое количество судебных решений, допускающих подобную возможность. В обоснование своего мнения суды приводят следующие аргументы: налоговое законодательство РФ не содержит никаких ограничений по выбору периода, в котором может быть включена в состав вычетов сумма НДС; также законодательство не запрещает включать в состав вычетов часть суммы НДС по счету-фактуре; применение налоговых вычетов частями по истечении налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло на них право, не приводит к неуплате налога в бюджет, наоборот, такие действия влекут переплату НДС в предыдущих налоговых периодах; также НК РФ не устанавливает максимальный или минимальный размер вычета суммы указанного налога23.
В данном вопросе более обоснованной представляется позиция, сложившаяся в судебной практике. Отсутствие прямых ограничений в законе при отсутствии потерь бюджета дает основания полагать, что при заявлении вычета по частям баланс публичных и частных интересов не нарушается. Таким образом, можно признать за налогоплательщиком право дозаявить вычет в третьем периоде также и при поставке товаров в разных периодах.
Однако, если мы попытаемся распространить указанную позицию на рассматриваемую ситуацию мы споткнемся об обязанность продавца выставить счет-фактуру, отражающий операцию по допоставке товаров.
Налоговый кодекс не содержит прямых указаний относительно допустимости либо недопустимости выставления нового счета-фактуры на часть недопоставленного товара, если эта часть уже была учтена в первичном счете-фактуре. Но если стремиться к максимально непротиворечивому отражению в налоговых документах фактических обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, то придется признать, что выставление второго счета-фактуры повлечет за собой возникновение противоречий в документах, что может привести к дополнительным вопросам со стороны налоговых органов.
Анализ сложившейся ситуации показывает, что искажение данных, содержащихся в отчетных документах по одному налоговому периоду, может вызвать за собой целую цепочку процедурных проблем. Исходя из этого, несмотря на указанное нами выше отсутствие у налогоплательщика обязанности к ретроспективным корректировкам налогового обязательства вследствие обнаружения ошибки, не приводящей к потерям бюджета, осуществление таких корректировок необходимо. Так, если продавец в периоде, следующем за периодом поставки, подаст уточненную налоговую декларацию с исправленным счетом-фактурой, то это, во-первых, позволит покупателю заявить вычет по итогам периода со всей суммы, уплаченной продавцу (как в части поставленного товара, так и в части суммы, уплаченной за недопоставленный товар, рассматриваемой теперь в качестве предоплаты), а во-вторых, убережет налогоплательщика от лишних вопросов налоговых органов.
Обзор такой, казалось бы, банальной ситуации показывает, что учет в целях налогообложения каждой операции контрагентов по сделкам сопровождается большими практическими проблемами, которые на первый взгляд носят чисто технический характер, и, скорее всего, решаются на практике «подгонкой» документов под ситуацию. Но подобный способ решения проблем недопустим, если мы хотим создать привлекательные условия для развития бизнеса. Налоговое законодательство должно быть максимально прозрачным для налогоплательщика, отсутствие чистоты юридической техники при введении норм налогового права создает условия, при которых налогоплательщик вынужден «подтасовывать» документы исключительно для того, чтобы соблюсти требования налоговых органов, что в свою очередь дает публичному субъекту основания для отказа, например, в применении вычета по НДС.
Введение автоматизированной формы налогового контроля требует более четкой проработки хотя бы на уровне писем и разъяснений налоговых органов. В настоящий момент ни нормы бухгалтерского учета, ни нормы налогового учета не заточены под принятые изменения, т.к. они не содержат не только четкого указания, как действовать в нестандартных ситуациях, но и не позволяют вывести последовательный и непротиворечивый порядок поведения на основе общих положений. Представляется, что в первые годы применения новой системы нас ожидает повальное выставление требований о представлении пояснений, а также дополнительных документов налогоплательщиками.
При этом, нельзя не признать, что само появление у налогоплательщика права представлять пояснения до составления акта по итогам камеральной налоговой проверки уже является первым шагом законодателя к упрощению взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, однако, эта мера пока не является достаточной и требует дополнительной проработки. Так, на наш взгляд, законодателю необходимо в Налоговом кодексе Российской Федерации прямо установить возможность применения вычета по частям в разных налоговых периодах на основании одного счета-фактуры, при соблюдении условия, что продавцом был уплачен НДС с полной стоимости товара, подлежащего поставке. Учитывая то, что в такой ситуации не возникает потерь для бюджета, данная мера способствовала бы упрощению документооборота и развитию рыночных отношений.
|
