§2. Истребование документов при проведении налоговой проверки
Следующим изменением, сближающим между собой камеральные и выездные налоговые проверки, стало расширение полномочий налогового органа по истребованию дополнительных документов.
В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
С 1 января 2015 года налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы не только в случае подачи декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение, но и в случае, если сведения об операциях, отраженные им в декларации по НДС, противоречат друг другу или не соответствуют данным, содержащимся:
- в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, иным лицом, обязанным подать декларацию по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ;
- журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в инспекцию лицами, для которых в гл. 21 НК РФ предусмотрена такая обязанность.
Согласно положениям новой нормы (п. 8.1 ст. 88 НК РФ), в подобном случае налоговый орган может истребовать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям. Но запросить их инспекция вправе только при условии, если выявленные ею противоречия (несоответствия) свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога к возмещению.
При этом Налоговый кодекс наделяет налоговые органы полномочиями приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных денежных средств в случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове в налоговый орган (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ, п. 5.1 ст. 23 НК РФ). Решения о приостановлении операций подлежат отмене на следующий день после предоставления либо квитанции о приеме требования о передачи документов, либо самих документов.
КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О53 разъяснил, что положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному КС РФ в данном Определении на основе правовых позиций, изложенных в ранее принятых и сохраняющих свою силу постановлениях, не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, притом что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.
Таким образом, на сегодняшний день остается лишь несколько мероприятий налогового контроля, которые налоговый орган не может провести в рамках камеральной налоговой проверки, - это выемка документов, а также инвентаризация имущества налогоплательщика. И если проведение инвентаризации имущества налогоплательщика не вызывает каких-то серьезных проблем, т.к. в п. 1.1 «Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»54 прямо установлено, что указанное положение предусматривает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков только при проведении выездной налоговой проверки. Данное правило подтверждается также позицией Минфина РФ от 2011 года55.
С выемкой документов дело обстоит несколько сложнее, так, в соответствии со ст. 94 НК РФ может производиться только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Однако, даже учитывая данное положение, суды зачастую допускают возможность проведения выемки и в рамках камеральных проверок. Так, отказывая налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредоставление запрашиваемых при проведении камеральной налоговой проверки документов, суд указывает, что в случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса. Однако, в рассматриваемом деле налоговый орган такую выемку не произвел и неправомерно отказал налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов, сославшись на отсутствие документов56.
Приведенный аргумент суда, на наш взгляд, нельзя признать обоснованным, т.к. он напрямую противоречит ст. 94 НК РФ, налоговый орган не имел полномочий на проведение выемки в рамках камеральной проверки, и, следовательно, абсолютно правомерно ее не произвел. Анализируя подобную практику, нельзя не обратить внимание на ту легкость, с которой суды допускают возможность проведения выемки в рамках камеральной проверки, еще больше сближая рассматриваемые формы контроля.
Контролирующие органы дают неоднозначные разъяснения. С одной стороны, в Письме от 07.06.2006 N 03-02-07/1-14157 Минфин России указывает, что провести выемку при камеральной проверке можно. А с другой стороны, из его Письма от 24.11.2008 N 03-02-07/1-47158 такой однозначный вывод сделать уже нельзя. Судебная практика на этот счет также противоречива59.
Учитывая перечисленные выше изменения, можно сделать вывод о том, что при проведении любой камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма к возмещению, а также при обнаружении в декларации каких-либо противоречий, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога к возмещению, налоговый орган фактически может провести в рамках этой проверки выездную налоговую проверку, при этом, не обременяя себя процедурами, предусмотренными статьей 89 НК РФ для обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика при проведении выездных налоговых проверок. Представляется, что налоговый орган имеет возможность почти также глубоко и детально проверить деятельность налогоплательщика, как и при выездной налоговой проверке. Основными отличиями этих видов контроля является то, что в рамках камеральной налоговой проверки налоговый орган располагается по адресу своего места нахождения, проверка проводится только по одному налогу, глубина проверки ограничивается периодом, за который представлена декларация, а также срок камеральной проверки не может быть продлен. Иных существенных отличий при проведении проверок не имеется.
Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что в настоящее время налоговое законодательство предусматривает три формы налогового контроля (помимо налогового мониторинга): 1)камеральные налоговые проверки по иным налогам, а также по НДС, в случае, если не заявлена сумма налога к возмещению; 2) камеральные налоговые проверки по НДС в случае, если сумма к возмещению заявлена; 3) выездные налоговые проверки. При этом, камеральные проверки, в случае возмещения НДС имеют гораздо больше общего с выездными налоговыми проверками, нежели с «обычными» камеральными проверками, что вызывает некоторые вопросы, касающиеся их соотношения.
|
