ПРОЕКТ
Утвержден
Президиумом Арбитражного суда Забайкальского края
(Постановление от 29.09.2017 №А78-С-7/30-17)
Обзор
судебной практики рассмотрения дел по экономическим спорам,
связанных с применением положений раздела VIII.1
Налогового кодекса Российской Федерации
(специальные налоговые режимы)
Используемые в тексте сокращения:
КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации;
ВС РФ − Верховный Суд Российской Федерации;
ВАС РФ − Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;
АС ВСО − Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;
ЧААС − Четвертый арбитражный апелляционный суд;
АС ЗК - Арбитражный суд Забайкальского края;
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации;
АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации;
ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации;
ЕСХН – единый сельскохозяйственный налог;
ЕНВД - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
УСН – упрощенная система налогообложения;
ОСН – общая система налогообложения;
ПСН - патентная система налогообложения;
ИП – индивидуальный предприниматель;
ПК – потребительский кооператив;
ООО – общество с ограниченной ответственностью;
ЗАО – закрытое акционерное общество;
МКП – муниципальное казенное предприятие
В соответствии с пунктами 4.2, 5.4 плана работы Арбитражного суда Забайкальского края на второе полугодие 2017 года, утвержденного приказом от 22 июня 2017 года №А78-РА-1/25-17, и п. 2 плана работы по составлению обзоров судебной практики в Арбитражном суде Забайкальского края на второе полугодие 2017 года, утвержденного 04 июля 2017 года исполняющим обязанности председателя Арбитражного суда Забайкальского края Б.В. Цыцыковым, судьёй Минашкиным Д.Е., помощником судьи Гирченко Д.В. подготовлен обзор судебной практики рассмотрения дел по экономическим спорам, связанных с применением положений раздела VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации (специальные налоговые режимы).
Общеизвестно, что налоговое законодательство помимо традиционной (общей) системы налогообложения позволяет хозяйствующим субъектам применять специальные налоговые режимы, перечень которых приведен в п. 2 ст.18 НК РФ, и к которым относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст.ст. 13 - 15 НК РФ.
Особенности исчисления, декларирования и уплаты налогов, присущие каждому из специальных налоговых режимов, закреплены в отдельной главе раздела VIII.1 части II НК РФ.
Что касается специального налогового режима в виде системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, то перейти на него вправе только юридические лица - пользователи недр, вкладывающие собственные или привлеченные средства в поиск, разведку и добычу минерального сырья в рамках заключенного с государством соглашения о разделе продукции. Данная система налогообложения специфична и соотносится, как правило, с крупным бизнесом.
В свою очередь, только индивидуальные предприниматели вправе применять патентную систему налогообложения, что является её отличительной особенностью. Иные специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и ЕСХН) могут использовать и юридические, и физические лица. Причем в некоторых случаях они могут применяться одновременно как друг с другом, так и с общей системой налогообложения.
Таким образом, все перечисленные специальные налоговые режимы в большей степени рассчитаны на представителей малого и среднего бизнеса. Их использование, с одной стороны, способствует снижению налогового бремени хозяйствующих субъектов указанной категории, однако, с другой стороны, порождает и множественность вопросов при их применении, а потому и споров, доходящих до судебных разбирательств.
Принятие Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 232-ФЗ «О внесении изменений в статью 12 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», а ранее – Федерального закона от 21 июля 2014 г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в статьи 346.43 и 346.45 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», было направлено на совершенствование налоговой системы в части применения хозяйствующими субъектами специальных налоговых режимов, в том числе патентной системы налогообложения, с целью создания ее привлекательности для малого бизнеса и, как следствие, стимулирования его развития.
В современный период основная задача государства – обеспечение свободы предпринимательской деятельности и поддержание эффективного развития бизнеса, что выражается в создании для него благоприятных условий и защите, с одной стороны, интересов общества, каждого гражданина в отдельности от недобросовестных предпринимателей, а с другой – предпринимателей от необоснованного нарушения их прав.
Проблемой налогового регулирования в раскрываемой теме является также и то, что налогоплательщики систематически предпринимают попытки воспользоваться дроблением бизнеса как схемой налоговой оптимизации.
Применительно к подобным схемам суды со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» проявлением недобросовестности налогоплательщиков считают создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.
Согласно сведениям автоматизированной информационной системы «Судопроизводство» Арбитражным судом Забайкальского края за период с 01.01.2013 по 30.06.2017 рассмотрены 49 дел с применением налогового законодательства об упрощенной системе налогообложения. В суд апелляционной инстанции обжалованы 25 судебных актов, из которых 4 отменены, 21 судебный акт оставлен без изменения. Судом кассационной инстанции ни один судебный акт из 16 обжалованных не был отменен.
За указанный период с применением законодательства о едином сельскохозяйственном налоге судом вынесены 3 решения, 2 из которых были обжалованы в арбитражный суд апелляционной инстанции и оставлены без изменения.
Относительно патентной системы налогообложения арбитражным судом рассмотрены 6 дел, решения по которым были обжалованы в суды вышестоящих инстанций, и оставлены без изменения.
С применением законодательства о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Арбитражным судом Забайкальского края вынесены 46 судебных актов, из которых в суд апелляционной инстанции обжалованы 28 судебных актов (из них 1 отменен), в суд кассационной инстанции обжалованы 16 судебных актов (из них 1 отменен, производство по 1 кассационной жалобе прекращено).
С учетом данных из АИС «Судопроизводство» дела с применением законодательства о системе налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции за указанный период в практике Арбитражного суда Забайкальского края отсутствуют.
Настоящий обзор представляет собой обобщение рассмотренных Арбитражным судом Забайкальского края дел с анализом практики Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа в сравнении с практикой иных окружных и апелляционных судов, в которых сформированы подходы в ряде налоговых споров, связанных с применением специальных налоговых режимов.
1. Организация либо индивидуальный предприниматель, не представившие к установленным в ст. 346.13 НК РФ срокам уведомления о переходе на УСН, не вправе применять данный специальный налоговый режим.
А) При рассмотрении дела № А78-6503/2016 по заявлению ИП к налоговому органу о признании незаконными её действий, выразившихся в отказе в применении им как вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем упрощённой системы налогообложения, АС ЗК пришёл к выводу о том, что поскольку доказательств, достоверно свидетельствующих о доведении предпринимателем соответствующего уведомления по установленной форме в налоговый орган материалы дела не содержат, то позиция последнего о невозможности применения предпринимателем специального налогового режима, обоснованна. При этом наличествующие факты сдачи предпринимателем деклараций по УСН и уплаты налога по такому спецрежиму являются его самостоятельным волеизъявлением, и не могут свидетельствовать о надлежащем исполнения им обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 346.13 НК РФ, поскольку эти обстоятельства сами по себе без соблюдения требований главы 26.2 НК РФ не подтверждают наличия права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения.
При разрешении указанного спора суд исходил из содержания п. 2 ст. 346.13 НК РФ, в силу которого вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Судом в рассматриваемом случае было учтено прямое содержание пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в силу которого не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные п.п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
Приведенное решение АС ЗК оставлено без изменения постановлениями ЧААС от 31.08.2016 и АС ВСО от 29.11.2016.
Б) При схожих обстоятельствах, АС ЗК, рассматривая по делу №А78-9802/2015 спор между ПК (заявитель) и налоговым органом о признании незаконным отказа в применении УСН для вновь созданного кооператива, об обязании инспекции признать заявителя налогоплательщиком, применяющим УСН, опираясь на положения ст.ст. 346.12 и 346.13 НК РФ, и учитывая, что в материалах дела отсутствовали доказательства обращения кооператива не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в инспекцию с уведомлением о переходе на УСН, отказал заявителю в удовлетворении его требований.
Судом при этом было отмечено, что бремя доказывания своевременности и соблюдения порядка уведомления налогового органа о переходе на упрощенную систему налогообложения лежит на налогоплательщике, а ссылки заявителя на особенности порядка перехода на упрощенную систему налогообложения вновь созданной организации основаны на ошибочном толковании правовых норм. При таких обстоятельствах сообщение налогового органа потребительскому кооперативу о несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения признано судом соответствующим закону.
В) По рассматриваемому вопросу представляет интерес подход ЧААС, выраженный в постановлении от 31.05.2017 № 04АП-2294/2017 по делу №А10-6543/2016.
ООО обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с уточненным заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, переводов электронных денежных средств от 20.09.2016, а также о признании общества плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с 30.10.2014.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия в удовлетворении заявленного требования отказано.
В обоснование своих выводов суд первой инстанции указал, что заявитель в установленном порядке после реорганизации не заявил налоговому органу об использовании УСН, следовательно, является плательщиком по общей системе налогообложения, должен представлять соответствующие декларации. Поскольку декларации не представлены, налоговый орган правомерно приостановил операции по счетам.
Апелляционная инстанция, соглашаясь с таким подходом суда первой инстанции, отметила, что законодатель предусмотрел специальные правила перехода на УСН для вновь создаваемых организаций, изъявивших желание использовать спорный налоговый режим с момента начала своей деятельности. Иных правил применения данного режима налогообложения глава 26.3 НК РФ не предусматривает. Более того, применение УСН не ставится в зависимость от способа создания юридического лица.
В рассматриваемом случае ранее существовавшее юридическое лицо – ЗАО, применявшее УСН, прекратило деятельность. Вновь возникшее юридическое лицо – ООО образовалось и поставлено на учет в налоговом органе 30.10.2014. С заявлением о переходе на УСН вновь созданное общество в налоговый орган не обращалось. Таким образом, в данной ситуации у общества отсутствовало право на применение УСН.
Ссылку заявителя на п.п. 2 и 9 ст. 50 НК РФ, устанавливающие, что при преобразовании юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникающее юридическое лицо, которое при исполнении возложенных на него обязанностей пользуется всеми правами в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков, суд отклонил в силу следующего.
Апелляционным судом изучена судебная практика по рассматриваемому вопросу, в том числе та, на которую ссылались стороны. Анализ практики показал, что суды встают на сторону налогоплательщика, когда он уведомляет налоговый орган с просрочкой (дела №№А45-15968/2015, А45-8373/2015), но не в ситуации, когда уведомления организация в установленном порядке не подает вообще (дела №№ А75-8406/2015, А26-2993/2015, А31-10897/2015, А26-6841/2015). Кроме того, учтена правовая позиция КС РФ, отраженная в определении от 29.01.2015 № 200-О, согласно которой с учетом положений ст. 57 Конституции РФ в п. 1 ст. 50 НК РФ федеральный законодатель предусмотрел, что при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником (правопреемниками). Такое правовое регулирование установлено с учетом возникающего в процессе реорганизации перехода обособленного имущества организации – правопредшественника, которым она должна отвечать по своим обязательствам, к организации-правопреемнику, что позволяет эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Иные вопросы, связанные с осуществлением отдельных мероприятий налогового контроля, указанное законоположение не регулирует.
Апелляционным судом отмечено, что иная практика имела место быть (дела №№ А33-1638/08, А19-7697/04), но она была сформирована до внесения Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ в п. 3 ст. 346.12 НК РФ п. 19, который, как уже указывалось, установил прямой запрет на применение УСН вновь созданными организациями, которые не уведомили налоговый орган о применении УСН.
Апелляционный суд исходил также из того, что рассматриваемое право на выбор налогообложения по УСН не может рассматриваться как абсолютное, и для его реализации необходимо совершение определенного действия (подача уведомления), то есть, организация должна не только сформировать свою волю, но и проявить свое волеизъявление. Иной подход будет нарушать права государства на предсказуемость, правовую определенность в сфере налогообложения.
Аналогичные правовые подходы сформированы в постановлениях АС Уральского округа от 02.06.2017 №Ф09-2500/17, АС Поволжского округа от 02.06.2017 №Ф06-17595/17, АС Западно-Сибирского округа от 10.02.2014 по делу №А75-330/2014.
Между тем существует и иная точка зрения, нашедшая своё отражение в ряде судебных актов, согласно которым отсутствие заявления налогоплательщика о переходе на УСН при наличии обстоятельств, свидетельствующих о применении этой системы налогоплательщиком и признании факта налоговым органом, не влечет запрета на применение УСН.
|
