Программа правительства москвы ООО «учетный центр»
Скачать 1.21 Mb.
|
2. Часто возникающие вопросы по применению первичных документов.2.1. Применение факсимиле.По вопросу возможности принятия к вычету по НДС счетов-фактур, выставленных с использованием факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера, в правоприменительной практике сложились две противоположные позиции. Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой налогоплательщики не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры с факсимильной подписью. Это мнение основано на следующем. Счет-фактура - документ, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 7, п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами. Если счета-фактуры не соответствуют установленным нормам заполнения, то не могут регистрироваться в книге покупок. Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. При этом, по мнению налоговых органов, ст. 169 НК РФ не предоставляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации. Таким образом, налогоплательщик (покупатель) согласно указанной норме НК РФ не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения. В связи с изложенным он не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации. Таким образом, по мнению налоговых органов и финансового ведомства, налогоплательщики не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения и, следовательно, не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании факсимильного счета-фактуры. Указанная позиция нашла свое отражение в письмах Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-09/33, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 28.04.2009 N 03-07-09/24, от 22.01.2009 N 03-07-11/17, от 04.06.2008 N 03-07-11/214, ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11, от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11, а также в судебной практике (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2005 N А19-2073/05-5-Ф02-3384/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19, от 27.09.2004 N А05-2381/04-13). Вторая позиция, согласно которой налогоплательщики вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры с факсимильной подписью, находит свое подкрепление в судебной практике (постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-625/08-С2, от 16.01.2008 N Ф09-11118/07-С2, от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2, ФАС Московского округа от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2005 N Ф04-3163/2005(11544-А46-3)). При вынесении решений в пользу налогоплательщиков суды исходили из следующего. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, либо иными лицами. При этом не конкретизировано, каким именно способом должны подписываться счета-фактуры. Факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи. Если по счетам-фактурам, подписанным руководителем организации-поставщика способом проставления факсимиле и заверенным печатью этой организации, фактически произошло оприходование товара и оплата НДС, следовательно, у налогоплательщика в силу положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ возникло право на вычет суммы налога. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Так, например, в случае если в условиях договора прямо предусмотрено, что в связи с какими-либо обстоятельствами подписать акты выполненных работ (оказанных услуг) или накладные и счета-фактуры директору (главному бухгалтеру) лично не представляется возможным в момент совершения сделки, то допускается факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, и организация имеет право предъявлять факсимильные счета-фактуры по этой сделке для вычета или возмещения сумм НДС. Таким образом, можно придерживаться любого из приведенных выше юридических обоснований. Однако в случае выбора второй точки зрения высока вероятность налогового спора, в случае возникновения которого организации придется отстаивать свою позицию в суде. Теперь рассмотрим вопрос о факсимильной подписи в отношении бухгалтерских документов (накладные, акты сдачи-приемки и т.п.). Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ. Согласно ст. 9 этого закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухучете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Вопрос об оценке использования факсимиле подписи в налоговых правоотношениях рассматривало МНС России. В письме от 01.04.2004 N 18-0-09/000042 МНС России подтвердил, что использование факсимиле допускается только при взаимном соглашении сторон, в то же время указал, что считает недопустимым его использование на доверенностях, платежных документах, других документах, имеющих финансовые последствия. При этом арбитражная практика по этому вопросу также противоречива. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2004 N А05-2381/04-13, поддерживая решение налогового органа, судьи исходили из ненадлежащего оформления первичных документов, выразившегося в том, что такие документы, как договор, дополнительное соглашение, акты выполненных работ, накладные и счета-фактуры, не содержат собственноручной подписи руководителя; на документах использовано факсимильное воспроизведение подписи с помощью клише. Суд указал, что из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. То есть к рассматриваемым правоотношениям положение п. 2 ст. 160 ГК РФ о том, что использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается по соглашению сторон, не применимо. В то же время законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривают использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов. Однако в постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2005 N КА-А40/2975-05 судьи указали, что доводы налоговых органов о том, что договор, приемо-сдаточные акты не удовлетворяют критерию достоверности содержащихся в них сведений, так как подписаны факсимильным способом, не могут быть приняты вследствие того, что факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи. Таким образом, использование факсимильного воспроизведения подписи на первичных учетных документах, кроме влекущих финансовые последствия, может быть обосновано письменным соглашением сторон. Использование факсимильной подписи в иных случаях может повлечь предъявление претензий со стороны налоговых органов. 2.2. Печать в первичных документах. Прежде всего следует отметить, что в общих положениях ГК РФ о юридических лицах (глава 4) печать вообще не упомянута в качестве одного из обязательных реквизитов. Вывод о том, что печать организации все же необходима, косвенно следует из других норм гражданского законодательства (п. 5 ст. 185, п. 1 ст. 160 ГК РФ) и нормативных актов иных отраслей права (смотрите, например, ст. 93 НК РФ, Инструкцию ЦБР от 14.09.2006. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)", определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 20.02.1998. N 58-Г98-2). Требование о наличии печати применительно к отдельным организационно-правовым формам юридических лиц содержится в нормах специального законодательства. Так, в пункте 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлена обязанность акционерного общества (аналогичная норма закреплена и в п. 5 ст. 2 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") иметь круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения. На печати может быть также указано фирменное наименование общества на любом иностранном языке или языке народов РФ. При этом наличие иных реквизитов в качестве обязательных (например таких как ИНН, ОГРН, КПП и прочее) законом не предусмотрено. Законодательством также не ограничивается количество печатей, которые могут иметься у общества, их назначение, возможность нанесения на печать дополнительной информации (смотрите, например постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2009 N А06-6474/2008). Таким образом, юридическое лицо вправе иметь несколько различных печатей (штампов), причем их применение детально не регламентируется. Например, что касается оформления договоров, то ни Гражданским кодексом РФ (абз. 3 п. 1 ст. 160, ст. 434), ни какими-либо законами и подзаконными актами, касающимися отдельных видов договоров, не установлено требования о скреплении договоров печатями заключающих его сторон. То есть наличие оттиска печати на договоре в соответствии с законом не является обязательным, требуется лишь подпись уполномоченного лица. Этот вывод подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2009 N А29-3632/2008(Т-36395/2008), ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 г. N А55-6844/05-40, ФАС Московского от 05.03.2008 N КГ-А40/862-08, от 03.11.2006 г. N КА-А40/10681-06). Что касается вопроса проставления печати на иных документах, оформляемых в организации, необходимо руководствоваться требованиями актов, регулирующих порядок их составления. Нормы Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 9) и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) предусматривают, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. То есть проставление печати на бланках первичных учетных документов следует признать обязательным, только если это прямо предусмотрено в самой форме или в указаниях по ее заполнению. Например, ни на бланке формы N АО-1 "Авансовый отчет" (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55), ни в Указаниях по применению и заполнению унифицированной формы наличие печати организации не предусмотрено. Унифицированная форма акта выполненных работ по договорам строительного подряда (КС-2) также не предполагает такого обязательного реквизита, как печать, и скрепление его печатью является обязательным, только если стороны сделки установили, что сам договор, акт выполненных работ и иные приложения к договору должны заверяться подобным образом. В отношении заполнения формы товарной накладной по форме ТОРГ-12 также нет указания о проставлении печати. Однако в самой унифицированной форме есть буквенное обозначение "М.П.", которое можно рассматривать как "место для печати". Однако в судебной практике есть примеры того, что отсутствие печати на товарной накладной не является основанием считать ее недействительной (решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 31 октября 2008 г. N А10-4972/07). ФАС Поволжского округа, со ссылкой на п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в своем постановлении от 23.06.2009 N А12-17475/2008 также указал, что в отсутствие печати товарная накладная по форме ТОРГ-12 и акт о приемки товара по форме ТОРГ-1 являются достоверными для применения налогового вычета по НДС. С оформлением унифицированной формы акта о приемке выполненных работ (форме N КС-2) ситуация аналогична. Как следует из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2008 N Ф08-8487/07, отсутствие печати на актах приемки работ, при наличии подписей уполномоченных лиц, не лишает их доказательственного значения (смотрите также постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 11.03.2008 N 17АП-1324/08). Наличие печати не входит в число обязательных реквизитов и счета-фактуры. Финансовые и налоговые органы много раз в своих разъяснениях (письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-07-11/214; УМНС РФ по г. Москве от 19.05.2004 N 11-14/33605, от 24.03.2004 N 24-11/19733, от 19.09.2003 N 11-14/51591) указывали на то, что печать на счете-фактуре необязательна. Относительно счета на оплату отметим, что такой документ в действующем законодательстве вообще не фигурирует. Соответственно, и официально утвержденной типовой формы счета в настоящее время не существует. Как правило, продавец оформляет счет на собственном бланке с указанием своих реквизитов, а покупатель, на основании счета, производит оплату. Предъявление счета (до его оплаты) не является свидетельством того, что у сторон возникли какие-либо права и обязанности. Выставление счета содержит лишь предложение продавца покупателю оплатить товар и не свидетельствует о факте совершения операции. То есть данный документ не является первичным бухгалтерским документом, вследствие чего на него, в принципе, не могут распространяться требования Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, требований о применении печати при оформлении счета не предусмотрено ни одним из нормативных правовых актов. В ситуации, когда организация в работе использует несколько печатей, целесообразно принять локальный акт, регламентирующий их применение и определяющий, какая именно печать ставится в том или ином случае - первая "базовая" или дополнительные. Фактически такой акт должен установить в организации свою систему документации, исключающую неправильное применение печатей. Сложившаяся практика подтверждает, что многие организации работают с несколькими печатями: например, одна печать используется для заверения финансовых документов, вторая - для договоров, специальная - для оформления кадровых документов и другие. В рассматриваемом случае как первая, так и вторая печать с отметкой "Для документов" будут иметь одинаковую силу и, по нашему мнению, организация может использовать их по своему усмотрению при оформлении любых документов (поскольку в самой "дополнительной" не конкретизирован тип документов, для которых она может применяться). В заключение стоит отметить, что в настоящее время действует Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст). Требования данного ГОСТа носят рекомендательный, а не обязательный характер, поскольку в соответствии со ст. 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ с 1 июля 2003 года до вступления в силу соответствующих технических регламентов требования, установленные действующими национальными стандартами, подлежат обязательному исполнению только в части, обеспечивающей достижение целей законодательства РФ о техническом регулировании. На наш взгляд, правила указанного ГОСТа в силу устойчивого продолжительного применения могут рассматриваться в качестве сложившихся обычаев делового оборота и заключаются в следующем: - оттиском основной печати организации заверяется подлинность подписи должностного лица на документах, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, а также на иных документах, предусматривающих заверение подлинной подписи (п. 3.25), то есть на договорах, доверенностях, финансовых и т.п. документах; - копию документа можно заверить любой печатью, в том числе и дополнительной, по усмотрению организации (п. 3.26). 2.3. Отрицательные счета фактуры Налоговым законодательством не предусмотрена возможность выставления счетов-фактур с отрицательными значениями, в то же время в нормативных актах не содержится и запрета на их составление. В перспективе законодатель рассматривает возможность оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов), что следует из разработанных Минфином России и одобренных Правительством РФ 25.05.2009 "Основных направлений налоговой политики на 2010 и на плановый период 2011 и 2012 г.г.". Однако указанный документ не является нормативным актом, а только лишь планом действий на определенную перспективу. Кроме того, в нем не указаны и сроки внесения данных изменений. При этом обращаем внимание, что отражение в счете-фактуре отрицательных показателей (кредит-счетов), как правило, связано с изменением тарифа на услуги, предоставления скидок и т.п. На сегодняшний день официальная позиция Минфина России не допускает выставления таких счетов-фактур. Так, в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05 указывается, что нормами главы 21 НК РФ выставление "отрицательных" счетов-фактур не предусмотрено. И в ранее выставленный счет-фактуру должны быть внесены корректировки в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Но в рассматриваемой ситуации следует говорить не о противоречии выставленного счета-фактуры законодательству, а о том, что у контрагента вообще не было никаких оснований для того, чтобы выставить подобный счет-фактуру. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг; день оплаты (частичной оплаты). Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Начиная с 1 января 2009 года обязанность выставления счета-фактуры покупателю должна быть исполнена продавцом не только при осуществлении реализации товаров (работ, услуг), но и в случае получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Перечень показателей, обязательных для указания в счете-фактуре, установлен ст. 169 НК РФ. Так, согласно пп. 5 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в "авансовом" счете-фактуре продавец должен указать сумму предварительной оплаты, поступившей на его расчетный счет, в счет предстоящего оказания услуг. В соответствии с пп. 12 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации услуги, должна быть указана стоимость всего количества поставляемых по счету-фактуре оказанных услуг с учетом суммы налога. При этом указанный счет-фактура должен быть выставлен покупателю в течение 5 дней, считая со дня оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ), вне зависимости от факта оплаты за потребленные услуги. Обращаем внимание, что законодатель не наделяет продавца правом и не вменяет ему в обязанность выставлять счет-фактуру на разницу между суммой оказанных услуг и суммой перечисленного аванса. Таким образом, счет-фактура должен быть выставлен продавцом только на сумму фактически оказанных услуг. При этом сумма, перечисленная организацией в виде аванса, может быть учтена контрагентом только при осуществлении расчетов за оказанные услуги с покупателем. Кроме того, внесенная подобным образом корректировка в счет-фактуру покупателя может оказать влияние и на учет выручки у самого контрагента, а также ведет к занижению налоговой базы в целях исчисления НДС. В связи с вышеизложенным продавец должен внести исправления в указанный счет-фактуру за тот период, в котором эта услуга были оказана. При этом исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, от 21.03.2006 N 03-04-09/05). В соответствии с Правилами корректировки счетов-фактур осуществляются путем внесения в них исправлений. Согласно п. 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Из этого следует, что исправления должны быть отражены именно в том счете-фактуре, который был выставлен продавцом изначально. Иного способа внесения изменений (исправлений, корректировок) Правилами не предусмотрено (письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17). Кроме того, учитывая, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, рекомендуем обратить внимание и на заполнение реквизитов в счетах-фактурах, выставляемых организации контрагентом, в том числе и на строку 5 "К платежно-расчетному документу", в котором должен быть проставлен номер платежного поручения в связи с перечислением организацией авансовых платежей. |
Похожие:
 | Отчетность в связи с ликвидацией организации или индивидуального предпринимателя. 40 | | Список нормативных документов использованных при написании аналитических материалов 40 |
| Список нормативных документов использованных при написании аналитических материалов: 35 | | Содержание, эксплуатация и ремонт имущества, полученного (переданного) в безвозмездное пользование 11 |
| Viii части второй Налогового кодекса Российской Федерации сформирован исключительно из глав, регламентирующих правила работы по специальным... | | Список нормативных документов использованных при написании аналитических материалов 30 |
| Особенности оформления испытательного срока, увольнения, наложения дисциплинарного взыскания 48 | | «Типичные ошибки отражения операций в бухгалтерском учете, их анализ и рекомендации по исправлению» |
| «Практика применения упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход» | | Будет ли вычет ндс с предоплаты, если отсутствует договор в виде единого документа? 8 |