3. Особенности применения документов для отдельных видов хозяйственных операциях. 3.1. Неотфактурованные поставки.
Неотфактурованными поставками называются партии товара, поступившие в организацию без расчетных документов поставщика. У современного поколения бухгалтеров часто возникают вопросы: а при чем здесь счет-фактура? Почему поставки именуются не "бездокументарными", например, а "неотфактурованными"? Счет-фактура в современных условиях все чаще воспринимается только как документ, на основании которого производятся расчеты по налогу на добавленную стоимость. "Неотфактурованной поставки" возникают при условии наличия договора между продавцом и покупателем, в соответствии с которым был отгружен товар. Если же товар заехал в ваш адрес по недоразумению (и такое бывает на просторах нашей необъятной Родины) и договорные отношения с поставщиком отсутствуют, то учесть товар на своем балансе нет оснований.
Итак, договор с поставщиком существует, товар прибыл, а расчетных документов к нему нет. Такая ситуация время от времени возникает, и она предусмотрена действующим законодательством. Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять товар вне зависимости от отсутствия или наличия расчетных документов. Положения этих статей основаны на ст. 328 ГК РФ о встречном исполнении обязательств, и при необоснованном отказе покупателя принять товар продавец вправе отказаться от исполнения договора с возложением на покупателя различных (невыгодных для него) возможных имущественных последствий согласно ст. 393 ГК РФ.
Порядок действий покупателя при приемке товара, поступившего от поставщика без документов, и вопросы учета указанного товара до некоторой степени урегулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Говорить об урегулировании вопросов приемки неотфактурованного товара в полной мере, а не "до некоторой степени" автору мешает сложность осуществления на практике некоторых требований указанного документа. Поясню свое заявление.
Пунктом 37 названных Методических указаний определено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением Акта о приемке материалов. Его бланк "Акт о приемке материалов, поступивших без расчетных документов поставщика" (форма N М-7) и Порядок его оформления утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного Акта, второй экземпляр Акта направляется поставщику. Хотелось бы обратить особое внимание именно на то, что п. 37 Методических указаний не предусмотрено использование иных форм первичных учетных документов для оприходования ТМЦ, поступивших без расчетных документов поставщика. Таким образом, по мнению автора, использование при оприходовании неотфактурованных товаров, например бланка "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" (форма N ТОРГ-4), утвержденного Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, законодательством о бухгалтерском учете не приветствуется.
Приказ Минфина России N 119н вышел 28.12.2001, то есть позже, нежели Постановление Госкомстата от 25.12.1998 N 132, таким образом, на момент издания этого Приказа у Минфина был выбор, какой из двух документов (или оба документа) разрешить использовать при приемке неотфактурованных ТМЦ. Минфиновцы выбрали Акт о приемке материалов (форма N М-7),т.к. в отличие от формы N ТОРГ-4, составление Акта "М-7" предполагает участие в приемке товара представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
Согласно указанному Постановлению Госкомстата России Акт формы N М-7 является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю (такой статус для Акта формы N ТОРГ-4 не установлен). Акт формы N М-7 составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально-ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Таким образом, для придания Акту юридической силы требуется наличие:
комиссии, созданной приказом руководителя организации-покупателя;
представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
Соблюдение последнего пункта и вызывает на практике те самые сложности технического порядка, которые вынуждают организацию - получателя материалов порой отступать от Методических указаний Минфина России.
Статьи 785 и 791 ГК РФ предусматривают, что погрузка (выгрузка) груза осуществляется с соблюдением положений, установленных транспортными уставами и кодексами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Согласно этим правилам участие перевозчиков в составлении и подписании коммерческих актов определенной формы предусмотрено только при доставке грузов в нарушенной упаковке, с нарушенными пломбами и пр. То есть обязать перевозчика быть тем самым "представителем незаинтересованной организации", о котором идет речь в Постановлении Госкомстата от 30.10.1997 N 71а, для подписания Акта формы N М-7 организации - получателю товара вряд ли удастся. Тем более, за необоснованную задержку транспорта под разгрузкой предусмотрены различные штрафные санкции.
Привлекать на договорной основе какую-нибудь стороннюю организацию, чтобы подтвердить приемку доброкачественной продукции, соответствующей условиям подписанного договора и поступившей в ненарушенной упаковке, всего лишь без расчетных документов поставщика, вряд ли является целесообразным с точки зрения обычной экономической логики. Кроме того, подобная организация должна иметь соответствующие права на осуществление подобной деятельности, закрепленные в ее уставе. Несмотря на наше усердие, мы не смогли обнаружить в Классификаторе видов экономической деятельности что-нибудь подходящее к нашему случаю. Сомнений в качестве и количестве, ассортименте, а также в соблюдении прочих условий договора у организации нет, следовательно, и услуги экспертов-оценщиков не требуются, споров с поставщиком также пока нет, а значит, и юристы не нужны. Кто же тогда должен быть тем самым "независимым представителем" и что он должен подтвердить? Отсутствие расчетных документов или количество, качество и ассортимент полученных материалов? Вероятнее всего, подтверждение требуется с целью исключения (или оприходования) возможных излишков при поставке. Значит, все-таки это экспертиза. Услуги экспертов, как и всех прочих участников экономической деятельности, не бесплатны и даже далеко не дешевы, а экономическую обоснованность этих услуг для целей налогообложения прибыли налоговые органы почти наверняка будут оспаривать (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно положениям ГК РФ в обязанности продавца по передаче товара не включается представление расчетных документов. Если указанное положение прямо не предусмотрено договором, то как-то наказать поставщика за задержку выписки счетов (или иных документов с указанием количества и цен отгруженного товара) не представляется возможным. Соответственно, переложить на поставщика затраты покупателя на оплату услуг по привлечению экспертов для подписания ими Акта формы N М-7, вероятнее всего, организации-покупателю не удастся. Значит, опять - внереализационный расход и использование прибыли.
Пунктом 38 Методических указаний на организацию-получателя возлагаются обязанности по принятию мер на получение (истребование) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик неизвестен, то покупатель дополнительно должен принимать меры по его установлению. Сделать это можно на основании товарно-транспортных накладных, в которых указан грузоотправитель.
Бухгалтерский учет
Как мы уже упоминали выше, при принятии к бухгалтерскому учету МПЗ их следует классифицировать исходя из наличия у организации права собственности на них. Обычно бухгалтерский учет запасов, не принадлежащих организации, но по разным причинам находящихся у нее, ведется на различных забалансовых счетах (002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию", 005 "Оборудование, принятое для монтажа" и пр.).
При поступлении МПЗ без договорных отношений невозможно определить назначение поступивших материалов, поэтому все они учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При наличии договора с поставщиком учет запасов, принадлежащих организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, ведется в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов (на счетах 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 41 "Товары" и пр.). Такой порядок предусмотрен п. 39 Методических указаний по МПЗ. Тем же пунктом предусмотрено, что материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.
Условие об отражении неотфактурованных поставок по рыночным ценам не влечет за собой обязанности покупателя проводить маркетинговые исследования для определения уровня рыночных цен. Вполне возможно воспользоваться ценами, указанными в договоре с поставщиком. Ведь какие-либо претензии по ценообразованию, грозящие организациям различными карами, могут предъявить только налоговые органы, а в их главной книге - Налоговом кодексе - законодательно закреплена "презумпция рыночности" цен, указанных в договорах между контрагентами (п. 1 ст. 40 НК РФ).
Если же в договоре стоимость материалов не установлена, то, следует исходить из той цены, по которой организация обычно покупает аналогичное имущество. При этом можно сослаться на п. 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.06.1999 N 33н). После получения расчетных документов бухгалтеру надо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой материалы были оприходованы. Если цены в расчетных документах поставщика и Акте формы N М-7 отличаются, записи в учете по приходу МПЗ следует исправить и отразить их уже исходя из полученных расчетных документов.
При получении расчетных документов поставщика бухгалтер обязан выполнить следующие действия:
1) проверить, не списывались ли неотфактурованные МПЗ на себестоимость в текущем периоде;
2) в случае списания части неотфактурованных МПЗ определить процентную долю списанных на себестоимость производства (реализации) и оставшихся на складе МПЗ;
3) скорректировать оценку МПЗ, оставшихся на складе согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ;
4) отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы" сумму дооценки МПЗ, списанных на себестоимость производства (реализации).
Одновременно следует скорректировать расчеты с поставщиками.
Теперь возникает второй вопрос: что подразумевает под собой понятие "скорректировать"? Надо ли в данном случае полностью сторнировать ранее сделанные записи или же вполне достаточно сделать дополнительную проводку на сумму отклонений?
В принципе существует несколько способов внесения корректировок в бухгалтерский учет. Это способ обратной проводки, способ переноса суммы с ошибочного счета на правильный, способ дополнительной записи (проводки) и метод "красного сторно". Первые два способа обычно приводят к искажению оборотов по балансовым счетам. Поэтому на практике, как правило, применяются два последних метода. Метод дополнительной записи применяется при первоначальном занижении суммы хозяйственной операции, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов. В этом случае для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму, приложив к проводке в качестве обоснования сумм бухгалтерскую справку-расчет. Метод "красного сторно" применяется во всех иных случаях. Сначала следует "сторнировать" первоначально сделанную проводку, а затем отразить фактическую стоимость поставки на основании полученных документов от поставщика. Использование и того и другого метода является допустимым, и организация сама вправе определить, какой метод ей удобнее использовать в том или ином случае.
Согласно п. 41 Методических указаний если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то стоимость материалов не корректируется. Задолженность же перед поставщиком подлежит перерасчету. Разница, которая при этом образуется, считается прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. Поэтому ее относят к внереализационным доходам (расходам) и списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Если согласно учетной политике организация ведет учет МПЗ по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то, получив расчетные документы, бухгалтер сторнирует стоимость неотфактурованных материалов, указанную в Акте формы N М-7 и отраженную по дебету счета 15. А на стоимость материалов, указанную в документах, он делает новую запись. В случае поступления документов от поставщика после утверждения годовой отчетности материалы надо учитывать так же, как и по фактической себестоимости, то есть без корректировки цены, с отражением разницы на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Третий вопрос, возникающий при отражении в учете неотфактурованных поставок, возникает при расширительном толковании п. 38 Методических указаний по МПЗ. Согласно ему при получении документов поставщика в месяце оприходования товара либо в следующем месяце, но до составления соответствующих регистров по приходу материальных запасов за прошлый месяц МПЗ могут учитываться в общеустановленном порядке, то есть без отражения учетной или рыночной цены по ним.
На основании этого положения авторы некоторых специализированных изданий делают вывод, что отражать стоимость неотфактурованных поставок товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете можно в последних числах отчетного месяца. По их мнению, в учетных регистрах неотфактурованных поставок можно отразить только поставки, документы по которым так и не были получены до составления баланса, а все остальные МПЗ приходовать, ориентируясь на даты получения документов от поставщика.
Такая позиция несколько противоречит Закону РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона и п. 20 Положения отражение хозяйственных операций должно производиться без каких-либо пропусков и изъятий и с соблюдением хронологии. Как показывает практика, при значительных объемах поставок риск ошибок в отражении прихода товара из-за несвоевременного отражения хозяйственной операции многократно возрастает.
Неотфактурованные МПЗ рекомендуется отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета раздельно по каждой поставке. Для аналитического учета неотфактурованных поставок может использоваться регистр учета по форме Ведомости N 6-с "Аналитический учет по неотфактурованным поставкам". Записи данных о неотфактурованных поставках в Ведомости N 6-с производятся по каждой поставке на отдельной строке согласно реквизитам, предусмотренным в ведомости. При поступлении расчетных документов в отдельных графах Ведомости записывается сумма сторно. В конце месяца по Ведомости в целом устанавливаются суммы товарно-материальных ценностей, принятых на учет в отчетном месяце как неотфактурованные, и суммы сторно за тот же месяц. Итоги по этим суммам отражаются в журналах-ордерах: суммы, принятые на учет как неотфактурованные поставки, - обычной записью, суммы сторно - сторнировочной записью.
Бухгалтерские проводки по оприходованию и корректировке неотфактурованных МПЗ будут выглядеть следующим образом (см. табл. 1 и 2, с. 11).
Таблица 1 Расчетные документы поставщика получены в текущем отчетном периоде
N
п/п
|
Наименование
операции
|
Дебет
|
Кредит
|
Нормативные документы
|
1
|
Оприходованы
материалы на
основании Акта
формы N М-7 или
N ТОРГ-4
|
10, 41,
15
|
60
|
Методические указания
по учету МПЗ, п. 39;
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
применения счета 60
"Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками")
|
2
|
Часть поступивших
неотфактурованных
материалов списана
в производство,
реализована или
использована
иным образом
|
20, 23,
90-2, 91
|
10, 41
|
Методические указания
по учету МПЗ,
пп. 73 - 78;
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
описания счетов 10,
91, 41)
|
3
|
Сторнированы ранее
учтенные суммы по
неотфактурованным
поставкам при
получении документов
поставщика в
отчетном периоде
|
10, 41,
15
(сторно)
|
60
(сторно)
|
Методические
рекомендации по учету
МПЗ, п. 40
|
4
|
Отражена стоимость
МПЗ в соответствии
с поступившими
документами
поставщика
|
10, 41,
15
|
60
|
Методические
рекомендации по учету
МПЗ, п. 40
|
5
|
Принят к учету
согласно счету-
фактуре НДС,
начисленный
поставщикам товаров
(работ, услуг),
предназначенных для
осуществления
операций,
облагаемых НДС
|
19-3
|
60
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
применения счета 19
"Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям");
НК РФ, п. 1 ст. 169
|
6
|
В соответствии с
поступившими
документами
поставщика отражена
разница (дооценка,
уценка) в стоимости
МПЗ, списанных на
расходы
|
91 (60)
|
60 (91)
|
ПБУ 5/01, п. 12,
ПБУ 10/99, п. 12
|
7
|
Оплачен счет
поставщика
|
60
|
51
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
описания счетов 60,
51)
|
8
|
Предъявлен к вычету
из бюджета НДС,
уплаченный
поставщикам товаров
(работ, услуг),
предназначенных для
осуществления
операций, облагаемых
НДС
|
68 (НДС)
|
19-3
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
применения счета 19
"Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям");
НК РФ, п. 2 ст. 172
|
Таблица 2 Расчетные документы поставщика получены в последующие отчетные периоды
N
п/п
|
Наименование
операции
|
Дебет
|
Кредит
|
Нормативные документы
|
1
|
Отражена разница в
стоимости МПЗ в
соответствии с
поступившими
документами
поставщика
|
91 (60)
|
60 (91)
|
Методические
рекомендации по
учету МПЗ, п. 41
|
2
|
Принят к учету
согласно счету-
фактуре НДС,
начисленный
поставщикам товаров
(работ, услуг),
предназначенных для
осуществления
операций, облагаемых
НДС
|
19-3
|
60
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
применения счета 19
"Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям");
НК РФ, п. 1 ст. 169
|
3
|
Оплачен счет
поставщика
|
60
|
51
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
описания счетов 60,
51)
|
4
|
Предъявлен к вычету
из бюджета НДС,
уплаченный
поставщикам товаров
(работ, услуг),
предназначенных для
осуществления
операций, облагаемых
НДС
|
68 (НДС)
|
19-3
|
План счетов
бухгалтерского учета
(Инструкция в части
применения счета 19
"Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям");
НК РФ, п. 2 ст. 172
|
Налоговые последствия. НДС.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе зачесть налог на добавленную стоимость только в случае, если у нее есть счет-фактура с выделенным НДС. Следовательно, по неотфактурованной поставке этот налог не возмещается до тех пор, пока поставщик не представит расчетные документы. Приходуются материалы без выделения НДС, расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, так как оснований (счета-фактуры и других расчетных документов) для его выделения из цены не имеется. Это до некоторой степени логично, особенно если договор "долгоиграющий", как обычно бывает с договорами поставки. За время действия договора с налогоплательщиком-поставщиком могло произойти разное. Например, он мог получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или вовсе перейти на "упрощенку", и тогда НДС при последующих расчетах не возникнет.
После получения расчетных документов поставщика и счета-фактуры, проведя корректировку бухгалтерских записей, бухгалтер приходует полученные материалы с выделением НДС и после оплаты счета поставщику предъявляет НДС к вычету. При этом, менять налоговую декларацию по НДС не обязательно, даже если счет-фактура датирован прошлым налоговым периодом по НДС. Ведь в п. 1 ст. 169 НК РФ четко указано, что основанием для налогового вычета является счет-фактура и налоговый вычет может быть предъявлен только после получения счета-фактуры.
Налог на прибыль
С налогом на прибыль все несколько сложнее, чем с НДС. Чтобы его рассчитать, организация должна знать сумму понесенных при изготовлении продукции материальных расходов. В налоговом учете эта сумма определяется исходя из стоимости материальных ценностей. В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ эта стоимость складывается из цены материалов и затрат на их приобретение. А как определить цену материалов, если расчетные документы еще не получены? Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны быть подтверждены документально. Поскольку расчетные документы еще не получены, на наш взгляд, в качестве подтверждающего цену документа можно использовать договор. Если в договоре цена не установлена, считается, что стоимость материалов определить нельзя, следовательно, предприятие не вправе включать затраты на материалы в расчет налога на прибыль. Данные материалы можно будет учесть в составе расходов лишь тогда, когда поставщик пришлет документы.
При реализации товаров, учтенных в неотфактурованных поставках, правомерно использовать п. 2 ст. 268 НК РФ и скорректировать себестоимость в периоде отражения реализации (в течение текущего налогового периода). Соответственно, придется подать измененную налоговую декларацию. Те же последствия (в части представления измененной налоговой декларации) возникают, когда поставщик присылает документы после утверждения бухгалтерской отчетности и организация отражает разницу в стоимости МПЗ на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
|
