3.2. Устранение системных ошибок в налоговом учете
Ключевым элементом в совершенствовании исчисления и уплаты ЕСН на предприятии является правильный расчет и своевременная уплата сумм налогов. В рамках налогового контроля большое значение придается контролю за правильностью налоговых расчетов, в первую очередь исключению арифметических и счетных ошибок. Так как ошибки в расчетах, которые со стороны налоговых органов караются финансовыми санкциями, происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерии предприятия.
Примерно 75% ошибок происходит вследствие низкой организации налогового учета, и только оставшаяся часть - результат несовершенства российского законодательства. Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятия, являются следующие:
- отсутствие либо неправильное оформление (с позиций налогообложения) первичных документов;
- ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;
- несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении, особенно в местном;
- неверные арифметические расчеты;
- несвоевременное представление отчетной налоговой документации;
- просрочка уплаты налогов.
Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
Всякая технология предусматривает разработку документов и документооборота, технологических схем и карт, а также процедур их реализации. Основополагающими принципами технологии внутреннего контроля являются следующие:
- решения по налогам принимаются с помощью определенных процедур, что позволяет исключить субъективизм в принятии налогового заключения;
- все налоговые решения уже зафиксированы на этапе внедрения технологий, и никакой субъект, включая руководителя и главного бухгалтера, не может принять ни одного решения. При изменении ситуации налоговое заключение принимает группа экспертов (комиссия);
- предприятие должно обозначить круг лиц, имеющих право выполнять определенные действия и процедуры в отношении налогов;
- любая финансово-хозяйственная операция должна сопровождаться письменным документом определенного образца;
- все бухгалтерские проводки и налоговые расчеты производятся лишь на основе таблицы типовых хозяйственных ситуаций (операций). В первичных документах и бухгалтерских проводках делается ссылка на номер операции в этой таблице;
- нетиповая ситуация требует оформления карты налоговых решений, которую заполняет только специальная экспертная комиссия по налогообложению.
Общие требования к реализуемым контрольным процедурам:
- эффективность контрольных процедур в части обнаружения и исправления допущенных ошибок;
- своевременность подготовки форм внутренней и внешней налоговой отчетности;
- рациональность при осуществлении контрольных процедур.
При проведении налогового контроля могут применяться следующие контрольные процедуры:
- группа 1 - арифметические (расчетные);
- группа 2 - аналитические (логические);
- группа 3 - прочие.
Под контрольными арифметическими процедурами обычно понимаются арифметическая проверка произведенных расчетов методом повторного пересчета, расчет полученных показателей другими возможными способами (отличающимися от способа, использованного при первичном расчете) и проверка полученных результатов путем сопоставления.
В контрольные аналитические процедуры входят:
- проверка содержащихся в налоговой отчетности данных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должно обеспечиваться такое соответствие);
- сверка данных налоговых регистров между собой, с данными форм налоговой отчетности, с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности предыдущих отчетных (налоговых) периодов;
- проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов нормам действующего законодательства и внутренних документов (учетной политики, положений по налоговому учету);
- контроль за правомерностью использования налоговых льгот, специальных налоговых ставок;
- проверка полученных отчетных данных на непротиворечивость;
- сравнение полученных показателей с показателями предыдущих периодов и анализ показателей, существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений); при этом целесообразно разработать критерии существенности отклонений по каждому налогу и сбору для каждого конкретного случая либо исполнитель может определять существенность по своему профессиональному суждению;
- анализ форм налоговой отчетности за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, которые должны были быть устранены в текущем периоде, и проверка их фактического устранения;
- контроль критических областей налогового учета (где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок).
Прочими контрольными процедурами являются:
- соблюдение подотчетности исполнителей руководителю отдела (авторизация, визирование, утверждение);
- получение письменных и устных разъяснений, подтверждений, расшифровок данных налоговых регистров и форм налоговой отчетности;
- контроль за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе учет изменений компьютерных программ и доступа к файлам данных, права доступа при вводе и выводе информации из системы (ограничение доступа к базе данных, программам, электронным копиям налоговых регистров и форм налоговой отчетности несанкционированных пользователей).
В условиях распространения компьютерной техники при обработке информации в самостоятельную группу контрольных процедур также можно выделить автоматизированные контрольные процедуры, к которым следует отнести автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; автоматическое обнаружение ошибки прикладной компьютерной программой и информирование исполнителя об обнаруженной ошибке (по итогам полученной информации решение принимается исполнителем, а не автоматизированной системой проверки).
Источниками информации при осуществлении внутреннего налогового контроля могут являться:
- учетная политика для целей налогообложения;
- учетная политика для целей бухгалтерского учета;
- внутренние положения организации, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов;
- прочие распорядительные документы, определяющие общие положения налогового и бухгалтерского учета;
- налоговая отчетность текущего и предыдущих налоговых периодов;
- бухгалтерская финансовая отчетность;
- внутренние налоговые регистры;
- регистры синтетического и аналитического бухгалтерского учета;
- книга покупок и книга продаж;
- устные и письменные разъяснения, подтверждающие письма и т.п. сотрудников бухгалтерии и других сотрудников, имеющих отношение к подготовке налоговой отчетности или обладающих необходимой для осуществления налогового контроля информацией;
- первичные документы;
- информация, полученная от третьих лиц (контрагентов, налоговых органов и др.);
- другие источники информации.
В случае выявления ошибок (искажений, отклонений) исполнителю следует принять меры для установления причин и исправления (устранения) обнаруженных ошибок, а если сделать это невозможно, то сообщить соответствующую информацию руководителю в максимально короткие сроки. Аналогичный порядок должен быть предусмотрен и для случая, когда по каким-либо причинам исполнитель не может реализовать отдельные контрольные процедуры, предусмотренные регламентом. С санкции руководителя исполнитель имеет право не осуществлять контрольные процедуры при подготовке форм налоговой отчетности, однако при этом ответственность за ошибки (искажения, отклонения), которые не были выявлены по причине отказа от осуществления определенной контрольной процедуры и не могли быть выявлены по итогам других контрольных процедур, будет лежать на руководителе.
При наличии разногласий, связанных с различиями в профессиональных суждениях исполнителей, привлеченных к проведению контрольных процедур, которые могут возникнуть между лицами, ответственными за их осуществление, окончательное решение принимает руководитель.
Ошибки и нарушения, выявленные при проверке, доводятся до сведения ответственных за соответствующий участок налогового учета лиц, которыми они должны быть устранены в оперативном порядке. Можно указать два способа исправления ошибок:
- путем внесения исправлений и корректировок в подготовленную ранее налоговую отчетность (например, на основании полученной информации, когда ошибки незначительны и их исправление лицом, их допустившим, неэффективно с точки зрения рациональности организации процесса подготовки налоговой отчетности); при этом соответствующее лицо должно быть в обязательном порядке уведомлено о найденной по итогам контрольных процедур ошибке и способе ее устранения;
- путем формирования исправленной налоговой отчетности в тех подразделениях (теми лицами), где были допущены ошибки (искажения, отклонения); соответствующие процедуры должны повторяться необходимое число раз до устранения всех ошибок и нарушений.
Отметим основные моменты, на которые следует обратить организации при проверке правильности расчета ЕСН. Зная, на что смотрят налоговые инспекторы при камеральных и выездных проверках, можно избежать неприятностей.
Контрольные соотношения при проверке ЕСН представлены в таблице 17.
Таблица 17
Контрольные соотношения при проверке ЕСН
Проверка расходов, не включенных в налоговую базу
|
Показатель из декларации по ЕСН
|
Показатель из декларации по ЕСН
|
Рекомендации
|
Раздел 2 строка 100
|
Раздел 2 строка 1000
|
Инспекторы с особой тщательностью проверят значения этих показателей. Здесь никаких соотношений соблюдаться не должно, хотя данные этих показателей взаимосвязаны. По строке 1000 отражаются суммы, не попавшие в строку 100, то есть в налоговую базу. Пункт 3 статьи 236 НК РФ позволяет не платить ЕСН с выплат, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Однако, некоторые компании забывают, что эту норму применить можно только в том случае, если такие выплаты отнесены к расходам по статье 270 НК РФ. . Налоговики, проверяя данные этих строк, часто придираются выплаченным компанией производственным премиям. Для этого они с пристрастием изучают все кадровые документы, на основе которых выплачена премия и если сделают вывод, что премия связана с результатами работы сотрудников, то непременно исключать эту сумму из строки 1000 и включат ее в строку 100 как облагаемую ЕСН
|
Соотношения между показателями декларации по ЕСН и страховым взносам на ОПС
|
Показатель из декларации по ЕСН
|
Показатель из декларации по ОПС
|
Рекомендации
|
Раздел 2, строки 0100—0140, графа 3
|
Раздел 2, строки 0100—0140, графа 6
|
Так как налоговая база по ЕСН должна равняться налоговой базе по ОПС (п. 2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ), то эти показатели должны быть равны. Если эти показатели расходятся, значит в компании работают иностранцы или временно пребывающие на территории России лица.
Если налоговики придрались к тому, что эти показатели расходятся, то нужно инспектору представить доказательство того, что в его компании трудятся незастрахованные лица.
|
Раздел 2, строки 0300 —0340, графа 3
|
Раздел 2, строки 0200—0240, графа 6
|
Равенство между этими показателями должно соблюдаться, если у компании нет льгот по ЕСН в соответствии со статьей 239 НК РФ. Поскольку сумма ЕСН, начисляемая в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных пенсионных взносов, а в пункте 2 ст. 243 НК РФ, говорится о фактически уплаченных взносах, то первое, что сделают инспекторы – это сравнят суммы уплаченных взносов в Пенсионный фонд РФ с суммой заявленных вычетов по ЕСН.
|
Соотношения между показателями декларации по ЕСН и расчетной ведомостью по форме 4-ФСС РФ
|
Показатель из декларации по ЕСН
|
Показатель из расчетной ведомости 4-ФСС РФ
|
Рекомендации
|
Раздел 2, строки 0700—0740, графа 3
|
Раздел 1, табл. 2, строка 15
|
Если эти показатели равны, то инспекторы сверят эти данные с поступившей информацией из ФСС. И если обнаружится, что ФСС отказался принять к зачету какие-либо расходы, то инспекторы потребуют уменьшить затраты до зачтенных.
Придется подавать уточненную декларацию
|
Раздел 2, строки 0800—0840, графа 3
|
Раздел 1, табл. 2, строка 6
|
Проверка льгот
|
Показатель из декларации по ЕСН
|
Значение этого показателя
|
Рекомендации
|
Раздел 3 декларации по ЕСН, графа 5 по каждой строчке
|
< или = 100 000
|
По каждому работнику-инвалиду, поименованному в графе 2, сумма льготируемых выплат, отраженная в графе 5, не должна превышать 100 000 рублей (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Для проверки правомерности применения льгот инспекторы затребуют справку по каждому физическому лицу — инвалиду I, II или III группы, выданную учреждениями государственной службы медико—социальной экспертизы, и срок, на который установлена их инвалидность (письмо Минфина России от 27 декабря 2006 г. № 03-05-02-04/189)
|
Раздел 3.1 декларации по ЕСН, строка 130
|
> или = 80
|
Общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, право на применение льгот по налогу подтверждают в разделе 3.1 декларации по ЕСН. В расчете необходимо указать, что среди их членов инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов. А для подтверждения указанных льгот налоговики затребуют документы, подтверждающие состав учредителей; справки по каждому физическому лицу — учредителю-инвалиду; или документ, подтверждающий, что учредитель является законным представителем инвалида
|
Раздел 3.1 декларации по ЕСН, строка 160
|
> или = 50
|
Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, для получения налоговой льготы должны расчетом подтвердить, что среднесписочная численность инвалидов в них составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов. Для подтверждения указанных льгот налоговики затребуют документы, подтверждающие состав учредителей; а также справки по каждому физическому лицу — учредителю-инвалиду; или документ, подтверждающий, что учредитель является законным представителем инвалида
|
Раздел 3.1 декларации по ЕСН, строка 190
|
> или =25
|
|
