Учет и финансовая отчетность
Основы методов бухгалтерского учета объединяют в себе правила, принципы и практики, призванные отразить финансовое состояние РМОВ. Эти правила и практики должны предоставлять пользователям (государственным и муниципальным органам власти, избирателям, рейтинговым агентствам, участникам рынка капитала, международным финансовым организациям) исчерпывающую информацию о финансовых ресурсах органов власти и их обязательствах на отчетную дату, а также о движении денежных средств и их использовании в отчетный период. Данная информация позволяет оценить возможность РМОВ предоставлять услуги на определенном уровне, а также ресурсы, необходимые для того, чтобы выполнять обязательства по предоставлению услуг населению. Также это дает возможность органам власти эффективно управлять собственными финансовыми ресурсами.
В соответствии с международными нормами финансовые показатели деятельности РМОВ должны четко и в полном объеме отражать их финансовое положение, финансовые результаты хозяйственно-экономической деятельности и движение средств, а также их обязательства. Информация о финансовом состоянии должна удовлетворять следующим требованиям:
быть сопоставимой (способ представления и классификация бюджетных статей) — имеется в виду сопоставимость данных за разные отчетные периоды,
быть понятной,
быть своевременной,
быть достоверной (объективной и полной),
позволять сравнивать данный регион или муниципальное образование с другими за выбранные промежутки времени.
Выбирая метод ведения отчетности, РМОВ должны учитывать все эти требования.
Учет по кассовому методу используется для отражения уже полученных или уплаченных средств. Он учитывает трансакции (когда суммы получены или уже уплачены). Расходы измеряются как объем всех сумм, уплаченных в течение финансового года, которые не обязательно включают все расходные обязательства, взятые на себя органом власти за отчетный период. В то же время доходы не учитываются до того момента, пока не будут получены; те доходы (налоговые поступления, субсидии), которые получаются с задержкой, не учитываются, даже если относятся к рассматриваемому финансовому году.
Преимущества учета по кассовому методу состоят в следующем:
он прост в использовании;
он может быть очень полезным для мониторинга финансовых ресурсов.
Информация о финансовых потоках РМОВ является очень важной как для отчетности, так и для процесса принятия решений (пользователи могут удостовериться в том, каким образом предприятия и организации общественного сектора распоряжаются «заработанными» средствами, каким образом их распределяют, учитывая своевременность и определенность объема этих денежных средств). Также эта информация может быть очень важной при оценке доходов будущих периодов деятельности РМОВ и определении направлений дальнейшей деятельности.
Но применение учета по кассовому методу имеет ряд недостатков:
РМОВ предоставляет неполную финансовую информацию об общем объеме обязательств и об общем объеме инвестиционных расходов;
при оценке финансового положения и финансовых результатов деятельности органов власти искусственно занижается объем обязательств, в особенности долгосрочных, или завышается объем активов;
не оценивается ни долгосрочная перспектива, ни финансовые результаты деятельности для принятия управленческих решений.
Следовательно, если орган власти составляет финансовую отчетность в соответствии с принципами учета по кассовому методу, то она должна дополняться точно составленной документацией обо всех финансовых обязательствах органа власти (как краткосрочных, так и долгосрочных) для того, чтобы предоставлять полную и достоверную картину его финансового положения. Например, в Чехии, где РМОВ преимущественно используют кассовый метод, некоторые администрации стали составлять балансы и предоставлять список всех обязательств, тем самым увеличивая информационную открытость.
Учет по методу начисления используется для отражения всех трансакций; доходы и расходы учитываются в момент возникновения права на них, вне зависимости от движения средств (когда платеж был осуществлен или получен). Расходы учитываются на дату выставления счета, учет доходов производится на дату получения права собственности на эти поступления. Таким образом, все трансакции отражаются в отчетности за тот период, к которому они относятся. Учет по методу начисления (так же, как и учет по кассовому методу) различает расходы, приводящие к краткосрочному экономическому эффекту в краткосрочной перспективе (текущие расходы), и расходы, которые приводят к получению доходов в будущем (капитальные вложения). Как правило, отчеты предоставляются в совокупности с дополнительной финансовой документацией, которая используется в бухгалтерской отчетности в частном секторе: баланс, и/или отчет о движении денежных средств, и/или список активов и обязательств и т.д. В сравнении с учетом по кассовому методу учет по методу начисления и соответствующая документация дают возможность более долгосрочного прогнозирования, так как предоставляют отчет обо всех имеющихся активах и обязательствах на отчетную дату, позволяя, таким образом, оценить будущие финансовые потребности и денежные потоки. Это очень важно, поскольку высокий уровень будущих обязательств как результат текущей политики органов власти может ограничивать их возможности в долгосрочной перспективе.
Особенности учета по методу начисления состоят в следующем (часто используются практики, применяемые при составлении финансовой отчетности в частном секторе):
Это точный и высокотехнологичный вид учета, который позволяет отражать все обязательства РМОВ (краткосрочные и долгосрочные) по мере их образования; таким образом, возникает риск того, что администрации придется создавать дополнительный финансовый резерв и проводить списания начисленных доходов, вероятность фактического поступления которых низка.
В том случае, если в состав отчетности включается баланс, РМОВ должны оценить собственные активы и объем долгосрочных обязательств (кроме забалансовых обязательств): таким образом, они находятся в наиболее выгодном положении с точки зрения возможности эффективного управления; благодаря очень долгому сроку жизни объектов общественной инфраструктуры (таких, как больницы, школы или дороги) управление активами является очень важным фактором при выборе инвестиционной политики, которая будет наиболее эффективной в дальнейшем.
Он способствует повышению финансовой прозрачности.
Если применение учета по методу начисления сопровождается составлением многолетних прогнозов, это позволяет администрации оценивать качество и эффективность своей деятельности, используя многолетнюю статистическую базу.
Можно консолидировать отчетность администраций с отчетностью предприятий общественного сектора, составленной в соответствии с едиными принципами учета.
Тем не менее:
использование этого вида учета требует более сложных инструментов управления и мониторинга;
необходима скрупулезная оценка активов, что является отнюдь не простой задачей, учитывая природу активов (мосты, дороги, и т.д.) и тот факт, что большая часть из них не может быть продана (больницы и т.д.).
Практика метода начисления при ведении финансовой отчетности бывает различных степеней сложности. Наиболее совершенные модели применяются в таких странах, как Австралия, Новая Зеландия или Швейцария, где принципы системы финансовой отчетности в общественном секторе близки к принципам отчетности, применяемым в частном секторе (составление баланса, отчета о движении денежных средств и т.д.).
Примеры практик, применяемых в разных странах
В течение долгого времени составление финансовой отчетности РМОВ осуществлялось кассовым методом. Постепенный переход к методу начисления начался в начале 80-х годов, когда наиболее приемлемым считался переход РМОВ к финансовой отчетности по методу начисления, применяемой в частном секторе. Применение метода начисления при составлении финансовой отчетности в общественном секторе всегда рассматривалось международными организациями, занимающимися бухгалтерским учетом18, как лучшая практика.
Полноценный учет по методу начисления, который очень близок к методам отчетности, применяемым в частном секторе
Австралия и Новая Зеландия
Все штаты Австралии и их предприятия постепенно перешли к применению учета по методу начисления при составлении финансовой отчетности (бюджета и финансовых показателей, которые проверяются аудиторскими проверками), также предоставляя текущий отчет, баланс и отчет о движении денежных средств, которые схожи с документацией, подготавливаемой в частном секторе. В текущем отчете содержится информация обо всех расходах, связанных с различными правительственными программами, для проведения которых привлекаются (или не привлекаются) денежные средства. Также этот отчет показывает, достаточно ли текущих доходов на данный момент для покрытия текущих издержек; в том случае, если нет, в балансе отражается текущий дефицит (снижение собственного капитала предприятия) и наоборот. Баланс бюджета также позволяет анализировать деятельность администрации между двумя отчетными периодами, проводить анализ показателей за много лет, а также определить финансовое состояние администрации.
Бухгалтерская отчетность австралийских штатов составляется в соответствии с двумя стандартами: австралийским стандартом ведения бухгалтерской отчетности AAS31 «Финансовая отчетность органов власти» и подготовленной МВФ «Статистикой государственных финансов»19 (СГФ). Данные, подготовленные в соответствии с СГФ, известны как Стандартная форма предоставления данных; эти данные составляются при содействии Статистического бюро Австралии, которое обеспечивает унифицированность информации, предоставляемой разными штатами. Штаты Австралии, использующие такие же стандарты отчетности, как и предприятия общественного сектора, получают возможность консолидировать собственные счета со счетами компаний и предприятий, принадлежащих администрациям штатов. Полученные консолидированные финансовые показатели служат для проведения сравнительного анализа штатов. Политическое давление и мнение администраций других штатов вынуждают РМОВ использовать те виды учета и формы отчетности, которые большинством признаются как лучшие практики. Это явилось одной из основных причин принятия всеми администрациями штатов учета по методу начисления для составления финансовой отчетности, а также методов и практик, применяемых в частном секторе.
В Новой Зеландии РМОВ также должны предоставлять детализированный план управления активами на следующие 5–10 лет для того, чтобы продемонстрировать собственную способность поддерживать активы в определенном состоянии, а также составлять долгосрочные планы.
Канада
Администрации местных органов власти в Канаде значительно изменили формат финансовой отчетности в 80-х годах, перейдя от учета по кассовому методу к учету по методу начисления и от раздельного составления финансовой отчетности к консолидированным финансовым показателям и подготовке полного забалансового финансового отчета. Необходимость поменять формат отчетности была продиктована тем, что учет по кассовому методу не позволяет местным органам власти предоставлять полную информацию для дальнейшего принятия решений и отчета. Именно рост долгосрочных заимствований РМОВ в 80-х годах, связанных с развитием различных социальных программ, программ страхования безработицы, формированием пенсионной политики и другими социальными расходами, объем финансирования которых достигал десятки миллиардов долларов в год, не отражался в отчетности, что предполагает необходимость учета этих огромных обязательств, столь же важных для администраций, как и долги.
Швейцария и Швеция
В этих странах для составления финансовой отчетности давно принят метод начисления, что очень близко к формату отчетности, подготавливаемой предприятиями частного сектора, которые предоставляют отчет о доходах и расходах, детализированный отчет об условных обязательствах, баланс, а также дают оценку состояния активов и их амортизации.
В Швейцарии администрации кантонов предполагают финансовый резерв для покрытия возможной недоимки налоговых доходов. Применение такого рода резервирования позволяет избежать учета будущих доходов, которые причитаются, но вряд ли будут получены. Как и в корпоративном секторе, администрации кантонов полностью страхуют риски, связанные с их условными обязательствами. Шведские муниципалитеты четко разделяют физические и материальные объекты собственности (которые не подлежат передаче) и собственные финансовые активы (акции, краткосрочные обязательства), которые могут быть проданы в случае необходимости. Таким образом, можно получить четкую картину всех ресурсов, которыми располагает администрация.
Смешанный тип — кассовый метод/метод начисления
Франция
Учет расходов производится по методу начисления, а учет доходов — по кассовому методу. Расходы признаются только тогда, когда счет получен и передан в региональное казначейство с небольшой задержкой оплаты. Для учета финансовых обязательств (утвержденных расходов) все РМОВ Франции каждый год оценивают все утвержденные инвестиционные программы и соответствующие финансовые ресурсы (на финансирование этих программ). Столь строгий учет всех обязательств бюджетной системы компенсирует недостаток баланса. Что касается доходов, то все налоги собираются национальным правительством, следовательно, для РМОВ не существует риска неуплаты налогов налогоплательщиками и объем налоговых поступлений для всех РМОВ приблизительно одинаковый. Единственный риск для администраций составляет возможная задержка государственных трансфертов (что случается крайне редко, поскольку перечисления из бюджета осуществляются ежемесячно, но это вполне может случиться со средствами ЕС). Существующая система не предусматривает переоценки активов (преимущественно принадлежащих центральному правительству) и предоставления баланса. Тем не менее реформирование системы финансовой отчетности, проводимое в последние годы, существенно приблизило принципы финансовой отчетности общественного сектора к принципам ведения отчетности, применяемой в коммерческом секторе, и требования к предоставлению отчетной документации значительно возросли: администрации Франции обязаны предоставлять список имеющихся активов, различные финансовые показатели, данные об амортизации активов и детализированныой отчет о долговых обязательствах.
Италия
При составлении финансовой отчетности администрации используют учет по кассовому методу, методу начисления и официальный отчет о кредиторской/дебиторской задолженности.
Доходы и расходы учитываются в момент их появления (до того, как эти суммы реально получены или потрачены). Как следствие, могут образоваться существенные различия между результатами, полученными при учете по кассовому методу и методу начисления. Например, учет полученных доходов производится в тот же момент, когда производятся соответствующие расходы. Также ежегодно учитывается определенный объем налоговых доходов и иных поступлений (рассчитанных исходя из доходов, которые органы власти должны получить), вне зависимости от объема неуплаченных налогов или просроченных платежей (они и должны были составить эту сумму). Поскольку администрации сами занимаются сбором доходов, разница между результатами, рассчитанными в соответствии с учетом по кассовому методу и методу начисления, может быть очень значительной; эта разница может вводить в заблуждение третьих лиц, которые используют финансовую отчетностью РМОВ.
Каждая РМОВ должна следовать ряду правил ведения финансовой отчетности при подготовке и составлении бюджета. Принципы учета жестко регламентированы. Законодательство устанавливает правила в следующих сферах:
Полноценный учет по методу начисления (корпоративный учет), который используется для отражения всех активов, вложений в инфраструктуру, пассивов и т.п., а также составление отчета о движении денежных средств.
Модифицированный учет по методу начисления, который отражает начисленные доходы и расходы. Состав необходимой отчетности:
баланс;
отчет о прибылях/убытках;
отчет о движении денежных средств.
Мексика
Большинство мексиканских городов используют учет по кассовому методу для доходов и учет по методу начисления для расходов.
Кассовый метод (иногда с использованием отдельных элементов, применяемых при методе начислений)
Германия и Австрия
В этих странах местные органы власти используют исключительно учет по кассовому методу, но также предоставляют дополнительные документы. В Австрии РМОВ предоставляют детализированный список активов и долговых обязательств (но не баланс). В Германии применяется несколько иная практика, где вообще не производится оценка активов администраций. И, наоборот, федеральные земли Германии предоставляют ежегодный отчет о состоянии собственных резервов.
Индия
Администрации штатов предоставляют отчетность, составленную по стандартам учета по кассовому методу, соблюдая формат, предписанный главным контролирующим органом Индии, заполнение которого требует значительной детализации финансовой информации (хотя в нем недостает элементов учета по методу начисления и балансового отчета). Единственная присутствующая статья баланса — структура задолженности (включая список всех долгов из различных источников, но не включая такие обязательства в неденежной форме, как обязательства по пенсионным выплатам или оценка активов).
Чехия
Вся финансовая отчетность составляется по стандартам учета по кассовому методу, некоторые РМОВ начали составлять баланс бюджета и список всех обязательств, повышать информационную открытость. В последние годы существующая система отчетности развивается и совершенствуется; на данный момент методика отчетности еще не стабилизировалась, но информационная открытость намного выше, чем была раньше.
Возможность применения этих практик в России
Все примеры, описанные выше, доказывают, что учет по кассовому методу и учет по методу начисления являются очень полезными и взаимодополняющими методами, позволяющими реалистично оценить состояние финансов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Учет по методу начисления требует проведения полного мониторинга всех обязательств. В том случае, если финансовый отчет дополнить детальной информацией о реальных активах, капиталовложениях в инфраструктуру, условных обязательствах и балансе средств на отчетную дату, можно получить наиболее полную и правдоподобную картину. Таким образом, учет по методу начисления (как и в корпоративном секторе) в наибольшей степени подходит для составления отчетности. На основе анализа данных за много лет исполнительные органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут планировать как текущие, так и капитальные расходы.
На 2001 г. доходы всех органов власти Российской Федерации исполнялись на 100% в денежной форме. Их отчетность не подвергается аудиторским проверкам, также не существует никаких законодательно закрепленных требований о том, в каком формате и в каком объеме должна предоставляться информация. Некоторые РМОВ начали составлять баланс и предоставлять информацию об уровне долговой нагрузки, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д., но количество предоставленной информации варьирует между разными субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями, в общем же уровень информационной прозрачности невысок.
На данной стадии изменение используемых практик прежде всего будет идти по следующим направлениям:
определение минимальных финансовых требований и стандартных наборов предоставления информации;
разработка стандартов раскрытия информации, подобных тем, которые приняты в корпоративной системе (отчет о начисленных доходах и расходах, баланс, отчет о движении денежных средств);
совершенствование системы контроля и мониторинга субъектов Российской Федерации и муниципальных образований путем установления регулярных контролирующих процедур и проведения аудиторских проверок;
составление списка всех участников межбюджетных отношений, которые оказывают влияние на финансовое состояние РМОВ;
предоставление возможности сотрудникам финансовых департаментов участвовать в различных тренингах и обучающих программах.
Практики ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и бюджетного планирования часто рассматриваются как выполнение требований, установленных в законодательстве, а не как инструмент совершенствования процесса принятия решений. Предпринимались попытки для того, чтобы трансформировать существующие практики бюджетного планирования и бухгалтерского учета (планирование и исполнение бюджета, составление ежемесячной отчетности, составление годовых финансовых отчетов и т.д.) в эффективную систему инструментов управления.
В частности, в результате осуществления проекта Фонда «Ноу-Хау» в Санкт-Петербурге («Муниципальные финансы — помощь субъектам Российской Федерации в организации финансового и бухгалтерского учета» (Санкт-Петербург, 1998-2000 гг.), совместно с PKF) были составлены практические рекомендации по внедрению новой системы ведения бухгалтерского учета, которая удовлетворяет стандартам лучших практик, принятым во многих странах.
|
