ЛЕКЦИЯ №7 Тема «АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА И СУЩЕСТВЕННОСТЬ» 7.1 Понятие аудиторской выборки
Аудиторская выборка (выборочная проверка) согласно ПСАД №16 - применение аналитических процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.
Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой проведена выборка.
По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.
Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.
Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.
Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.
Рисунок 7.1.1 – Аудиторская выборка и доказательства
Поскольку, объем информации, сосредоточенный в бухгалтерской документации, часто бывает очень велик (тысячи документов), то аудиторы в подавляющем большинстве случаев используют процедуры выборочной проверки. При этом аудиторы проверяют не всю документацию предприятия, а ограниченную часть из нее, выбранную определенным образом. Затем результат проверки выбранной части распространяют на всю совокупность документов (генеральную совокупность)
Характеристика методов отбора совокупности
1. Случайный отбор
Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.
2. Систематический отбор
Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.
Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.
При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.
3. Бессистемный отбор
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.
Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.
Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.
4. Отбор элементов для проверки блоками
Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).
Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.
Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.
7.2 Виды выборочных процедур
В зависимости от проверяемого объема различают процедуры (см.рисунок 7). Существуют различные методы осуществления такой операции. В зависимости от применяемого метода выборочные процедуры можно разбить на две группы:
• выборочные вероятностно-статистические;
• выборочные нестатистические (содержательные).
вероятностно-статистические методы:
• статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины – размера ошибок;
• статистический метод, основанный на биномиальном распределении вероятностей случайной величины – количества ошибок в объеме выборки.
Рисунок 7.2.1 – Виды аналитических процедур по объему
содержательные же (нестатистические) методы, основаны на содержании имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности, исключающей предположение об их равновозможности и (или) случайности.
Эти методы применяют в тех случаях, когда объем генеральной совокупности недостаточно велик (менее тысячи элементов); когда ошибки неслучайны (преобладают систематические ошибки); когда ошибки неравновозможны (генеральная совокупность неоднородна по стоимости документов).
При применении выборочных проверок аудитору необходимо решить две важнейшие задачи:
• правильно сформировать выборку;
• обоснованно распространить результат проверки выборки на генеральную совокупность, т. е. обоснованно оценить ожидаемую ошибку.
7.3 Определение ожидаемой ошибки при применении выборочных вероятностно-статистических процедур
Из теории вероятностей известно, что если случайная величина порождена суммой большого количества независимых причин, влияние каждой из которых на случайную величину сравнительно мало, то эта случайная величина распределена по нормальному закону, описываемому формулой Лапласа.
Пусть случайной величиной будет размер ошибки в элементе генеральной совокупности (первичном документе, операции и т. д.). В данном случае размер ошибки является признаком единицы совокупности.
В дальнейшем под выборочной совокупностью (или просто выборкой) будем понимать совокупность выбранных элементов.
Введем следующие обозначения:
N (в натуральных единицах) – объем генеральной совокупности;
n (также в натуральных единицах) – объем выборки;
qi (руб.) – размер ошибки в i-м элементе выборки (случайная величина);
К (в натуральных единицах) – ожидаемая ошибка генеральной совокупности.
Тогда q это ошибка выборки (суммарная):
средняя ошибка выборки (выборочная
средняя)
Под генеральной совокупностью будем понимать совокупность элементов, из которых производится выборка. Генеральной совокупностью может быть совокупность операций, составляющих оборот счета; совокупность первичных документов (накладных, счетов-фактур) и т. д.
Число элементов совокупности (генеральной или выборочной) будем называть объемом этой совокупности.
Элементом совокупности в рассматриваемом случае является натуральная единица (авансовый отчет, счет-фактура, операция и т. д.).
В математической статистике показано, что если случайная величина (qi в нашем случае) распределена по нормальному закону, но наиболее вероятным значением генеральной средней является значение выборочной средней. Обозначим генеральную среднюю (среднюю ошибку генеральной совокупности) через  . Тогда ожидаемая ошибка К генеральной совокупности (под ожидаемой ошибкой генеральной совокупности будем понимать ее наиболее вероятную ошибку) будет равна:
Например, Объем генеральной совокупности N = 850 авансовых отчетов, составленных организацией за проверяемый период. Из них выбрано для проверки n= 50 авансовых отчетов. Ошибки в авансовых отчетах, попавших в выборку: q1=208 руб., q2 =564 руб., q3 = 930 руб.
Средняя ошибка выборки (выборочная средняя):
П оскольку наиболее вероятным значением генеральной средней является значение , то ожидаемая ошибка генеральной совокупности составит
7.4 Существенность в аудите и аудиторский риск
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Существенность при установлении достоверности финансовой отчетности
Согласно федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации — это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя информации.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.
С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, т.е. уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Значение уровня существенности для аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита
Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения:
от 0,5 до 1% стоимости активов;
от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств;
от 5 до 10% прибыли после налогообложения,
от 0,5 до 3% выручки.
Однако эти значения не являются четко установленными для всех случаев, они могут различаться по отраслям деятельности.
Стандартом «Существенность и аудиторский риск», действовавшим до принятия федерального стандарта, был рекомендован определенный порядок расчета уровня существенности. Система базовых показателей приведена в таблице 7.4.1.
Остановимся на рекомендованном порядке расчета уровня существенности, отраженном в табл. 7.4.1. По итогам финансового года для экономического субъекта, подлежащего проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражается во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей' берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включается в данные четвертого столбца.
Аудитор должен далее проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения.
Таблица 7.4.1 - Рекомендуемая система базовых показателей
Наименование базового показателя
|
Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта
|
Доля
(%)
|
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
|
Балансовая прибыль предприятия
|
|
5
|
|
Валовой объем реализации без НДС
|
|
2
|
|
Валюта баланса
|
|
2
|
|
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)
|
|
10
|
|
Общие затраты предприятия
|
|
2
|
|
Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе. Иногда встречаются такие ситуации, когда часть показателей включить в таблицу не удается. Например, в организации может отсутствовать прибыль по итогам года, или ее размер, с учетом анализа показателей за предыдущие годы, является не характерным для данной организации.
В некоторых случаях в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда для расчетов показателя уровня существенности, возможно, использовать только два числовых показателя, и они сильно отличаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.
Пример. Данные, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации за отчетный год, представлены в таблице 3. Порядок расчета уровня существенности:
Вычисляем среднее арифметическое показателей в столбце 4:
(2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 000 + 4 100) /5 = 4 660.
Сравниваем средние значения с наименьшим и наибольшим значениями:
(4660-2500)/4660*100%=46,4%;
(7300-4660)/7300*100%=56,6%.
Поскольку в том и другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего значения является значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:
(5400+4000+ 4100) /3 = 4 500.
В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случаях может быть иначе.
Таблица 7.4.2 - Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли для определения уровня существенности
Базовый показатель
|
Значение базового показателя
|
Доля,
%
|
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности , тыс, руб.
|
Прибыль предприятия
|
50000
|
5
|
2500
|
Валовой объем реализации
|
270 000
|
2
|
5400
|
Валюта баланса
|
365 000
|
2
|
7300
|
Собственный капитал
|
40000
|
10
|
4000
|
Затраты предприятия
|
205 000
|
2
|
4100
|
Риск считается одной из основополагающих категорий в аудиторской проверке. Именно от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Вероятность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов:
- бухгалтерского учета предприятия,
- надежности систем контроля,
- аудиторских процедур.
В соответствии с этой схемой выделяются три основных компонента рисков:
- риск системы учета (внутрихозяйственный риск);
- риск средств контроля;
- риск аудиторских процедур (риск необнаружения).
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий.
Виды рисков
Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.
В данном случае вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероятности, основываясь на следующих признаках:
• при проведении предыдущей проверки были выявлены существенные ошибки;
• у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверяемого субъекта не совсем понимают общепринятые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании;
• сущность бизнеса такова, что проводятся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций;
• некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах
При оценке внутрихозяйственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
• местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);
• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиентом (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);
• штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и квалификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и т.п.);
• возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников;
• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентаризации и т.п.);
• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).
• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством.
Внутрихозяйственный риск – это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.
Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы:
характер бизнеса клиента;
честность администрации;
мотивы поведения клиента;
результаты предыдущего аудита;
проводимый аудит - первоначальный или повторный;
взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;
нетрадиционные операции;
профессионализм учетного персонала;
сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;
количество и состав операций клиента и т.д.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.
Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Если аудитор для себя определит меньший уровень аудиторского риска, то он должен быть уверен в том, что в отчетности нет материальных ошибок.
Однако на практике складывается иная ситуация, а потому аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчетности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля (0) до единицы (1). Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности.
|
