ЛЕКЦИЯ №6 Тема «ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА» 6.1 Планирование аудиторской проверки
Планирование аудиторской проверки можно разделить на три этапа:
I Предварительный этап:
- понимание деятельности аудируемого лица и среды в которой оно осуществляется;
II Согласование условий проведения аудита:
- составление письма на проведение аудита;
- составление договора на оказание аудиторских услуг
III Планирование аудиторской проверки:
- Составление общего плана аудита;
- Составление программы аудита.
Федеральное Правило (стандарт) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 19.11.2008 N 863, от 27.01.2011 N 30) устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
1. Состояние отрасли:
а) особенности рынка товаров, работ и услуг;
б) цикличная или сезонная деятельность;
в) технология производства, имеющая отношение к производимой продукции аудируемого лица;
г) энергоснабжение и стоимость энергоресурсов;
д) конкурентоспособность продукции;
е) сырьевые ресурсы, их стоимость.
2. Правовые факторы:
а) общие принципы бухгалтерского учета и отраслевые особенности;
б) нормативные правовые акты, регулирующие деятельность в отрасли;
в) нормативные правовые акты, которые существенным образом влияют на деятельность аудируемого лица:
общие требования нормативных правовых актов;
прямые регулирующие нормы;
г) налогообложение;
д) государственная политика, оказывающая влияние на деятельность аудируемого лица:
кредитно-денежная политика, включая валютный контроль;
налоговая политика;
финансовые стимулы (например, программы государственной поддержки);
тарифы, торговые ограничения;
экологические требования, влияющие на отрасль и деятельность аудируемого лица;
е) прочие внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность аудируемого лица:
общий уровень развития экономики (например, спад или подъем);
процентные ставки и наличие доступных финансовых ресурсов;
инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты.
Характер деятельности аудируемого лица
3. Текущая производственная деятельность:
а) характер деятельности аудируемого лица и основные источники его доходов, например:
производственная деятельность;
торговля (оптовая и розничная);
банковская деятельность;
страховая деятельность;
иные финансовые услуги;
импорт/экспорт;
коммунальные услуги;
транспортные услуги;
высокотехнологичные продукция и услуги;
б) особенности товаров, работ, услуг и рынков их сбыта, например:
основные потребители и особенности договоров с ними;
условия оплаты;
рентабельность;
доля рынка;
конкуренты;
работа на экспорт;
ценовая политика;
спрос на продукцию;
гарантийные обязательства;
портфель заказов;
тенденции развития;
маркетинговая стратегия и цели;
производственные процессы;
в) практическое осуществление хозяйственных операций, например:
стадии и методы производства;
сегменты деятельности;
особенности поставок продукции или оказания услуг;
подробности о сокращении или расширении операций;
г) совместная деятельность, виды кооперирования и другие формы деятельности;
д) степень участия в электронной торговле, включая продажи через сеть Интернет и маркетинговую деятельность;
е) географические и операционные сегменты;
ж) местонахождение производственных помещений, торговых площадей и офисов;
з) основные покупатели и заказчики;
и) особенности поставщиков товаров и услуг аудируемому лицу, например:
наличие долгосрочных контрактов;
стабильность поставок;
условия оплаты товаров (услуг) основным поставщикам и подрядчикам;
необходимость операций по импорту;
способы поставки;
к) характеристики персонала, например:
по месту нахождения;
по уровню заработной платы;
особенности коллективных договоров и деятельности профессиональных союзов;
особенности пенсионного и социального обеспечения;
право сотрудников на льготное приобретение акций своей организации или установленные поощрительные выплаты;
государственное регулирование в данной сфере занятости;
л) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и расходы на них;
м) операции со связанными сторонами.
4. Инвестиционная деятельность:
а) приобретения или продажи новых отдельных объектов хозяйственной деятельности (запланированные или недавно состоявшиеся);
б) приобретение ценных бумаг, предоставление займов;
в) капиталовложения, включая приобретение основных средств, технологий и иных активов (запланированные или недавно состоявшиеся);
г) инвестиции в совместную деятельность.
5. Финансовая деятельность:
а) структура аудируемого лица, основные дочерние и зависимые общества, филиалы и представительства;
б) структура задолженности, обеспечение обязательств, выданные гарантии;
в) аренда недвижимости или оборудования для использования в хозяйственной деятельности;
г) собственники:
резиденты;
нерезиденты;
деловая репутация и опыт;
д) связанные стороны;
е) использование производных финансовых инструментов.
6. Особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) общие правила бухгалтерского учета и отраслевые особенности;
б) практика признания доходов;
в) расчет справедливой стоимости (если это предусмотрено учетными принципами);
г) товарно-материальные запасы, например:
местонахождение;
количество;
д) активы, обязательства и операции в иностранной валюте;
е) специфические и важные для отрасли экономические показатели, например:
для банков - привлечение и размещение средств, соблюдение обязательных нормативов, установленных Центральным банком Российской Федерации, в том числе соблюдение норматива достаточности собственных средств (капитала) банка;
для производственных компаний - дебиторская задолженность и товарно-материальные запасы;
для фармацевтических компаний - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
ж) учет необычных или сложных операций;
з) представление и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Существование целей (каким образом аудируемое лицо реагирует на отраслевые, правовые и иные внешние факторы), относящихся, например, к следующим областям:
а) развитие отрасли (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемое лицо, например, не владеет ситуацией в отрасли или не располагает соответствующим персоналом, чтобы отреагировать на происходящие в отрасли изменения);
б) новые виды продукции или услуг (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемое лицо, например, не сможет обеспечить уровень возросшей ответственности, связанной с новыми видами продукции или услуг);
в) расширение рынка, производства какого-либо вида продукции или услуг (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемым лицом, например, не был точно оценен возможный спрос);
г) новые требования в отношении бухгалтерского учета (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемое лицо, например, не в полном объеме или неправильно выполняет новые учетные требования или на их выполнение требуются дополнительные трудозатраты);
д) требования нормативных правовых актов;
е) текущие и перспективные потребности в финансовых ресурсах (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск, например, утраты источников финансирования вследствие неспособности аудируемого лица выполнять соответствующие требования);
ж) использование информационных систем (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что информационные системы, например, могут оказаться не ориентированными на особенности осуществляемых хозяйственных операций).
8. Влияние реализации стратегии и, как следствие, новые требования к бухгалтерскому учету (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемое лицо, в частности не в полном объеме или неправильно выполняет новые учетные требования).
9. Примерный круг вопросов, которые может рассматривать аудитор в области оценки и анализа финансовых результатов деятельности аудируемого лица, включает:
а) основные финансовые и статистические показатели отрасли;
б) основные показатели результатов деятельности аудируемого лица;
в) оценку работы персонала и политику стимулирующих поощрений;
г) тенденции развития;
д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов;
е) отчеты аналитиков и сообщения о рейтинге доверия;
ж) анализ конкурентов;
з) финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица за сопоставимые периоды, например:
рост доходов;
рентабельность;
платежеспособность.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N12 «Согласование условий проведения аудита» (введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532), разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования:
а) к порядку согласования условий проведения аудита с аудируемым лицом;
б) к действиям аудиторской организации и индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) в случае, когда руководство аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.
Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.
Пример письма о проведении аудита приведен в приложении А к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем.
Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).
С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.
Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:
- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
- право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
- обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:
- договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
- договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
- договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
- любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.
Если аудитор головной организации является также аудитором дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о проведении аудита), влияют следующие факторы:
- порядок назначения аудитора дочерних организаций;
- необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней организации;
- требования законодательства Российской Федерации;
- объем работы, выполненной другими аудиторами;
- доля собственности головной организации;
- степень независимости руководства дочерней организации от головной организации.
В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.
Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:
- любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
- любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
- кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;
- изменения в структуре собственности аудируемого лица;
- значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
- требования законодательства Российской Федерации.
В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.
Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, или ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.
Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания. Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.
Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия таких изменений.
Если аудитор придет к заключению о том, что изменение условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа аудитора соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на:
- первоначальное задание;
- любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.
В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать новые условия.
Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.
Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532), разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Планирование работы:
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план (Приложение ) аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита (Приложение )является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
|
