5. Анализ других законодательных и нормативных правовых актов, нормы которых препятствуют применению содержащихся в МСФО положений 5.1. Соотношение бухгалтерского и налогового учета
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российскую Федерации на среднесрочную перспективу налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировок по правилам налогового законодательства91.
Следует отметить, что возможность применения корректировок не освобождает компании от необходимости вести налоговый учет, так как для получения значения той или иной корректировки, как правило, необходимо иметь данные об объекте корректировки как в порядке его бухгалтерского учета, так и в порядке учета по правилам налогового законодательства. Зарубежная практика показывает92, что корректировки используются для приведения в соответствие в бухгалтерском учете и финансовой отчетности сумм начисленных налоговых выплат (по данным бухгалтерского учета) реальным выплатам (по данным налоговых деклараций), а не для упрощения порядка ведения учета в компании.
В то же время затраты компаний на ведение учета и формирование налоговой отчетности можно снизить, если сократить количество применяемых корректировок, т.е. сблизить правила бухгалтерского и налогового учета. Именно такой подход обозначен в Концепции93.
К уже реализованным мерам в данном направлении можно отнести установление в Налоговом кодексе открытого перечня прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ) и изменение регулирования порядка оценки незавершенного производства – теперь он самостоятельно устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 319 НК РФ). Данные изменения были внесены в Налоговый кодекс федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.
Вместе с тем данный федеральный закон ввел в Налоговый кодекс норму п. 1.1 ст. 259, согласно которой организация-налогоплательщик вправе включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно), а также затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств. Эта амортизационная премия в случае ее применения организацией будет формировать в бухгалтерском учете временную разницу, поскольку начисляется только в налоговом учете. Разумеется, организация может не применять данную норму, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но тогда ее расходы на приобретение основных средств будут приниматься к вычету в целях налогообложения медленнее, чем при применении амортизационной премии.
Таким образом, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не представляется возможным. Эти виды учета служат разным целям и, как правило, имеют различных пользователей отчетной информации, соответственно, компании при разработке своей учетной политики руководствуются различными стимулами, выбирая тот или иной способ (метод) учета.
Говоря о сближении бухгалтерского и налогового учета следует принимать во внимание направление, по которому будет осуществляться такое сближение. Как правило, налоговое законодательство содержит более четкие и формализованные (по сравнению с бухгалтерскими) правила учета объектов, в той или иной степени ограничивая применение оценочных суждений. Поэтому привнесение в бухгалтерские стандарты норм, характерных для налогового учета, способно негативно повлиять на сам бухгалтерский учет в связи с тем, что произойдет частичный отказ от применения бухгалтерских методов и способов отражения и оценки объектов. Это, в свою очередь, поставит под сомнение достоверность информации в бухгалтерской отчетности.
Что касается заимствования в налоговом учете подходов, характерных для бухгалтерского учета, то это требует развитой судебной системы94 и соответствующих традиций правоприменительной практики.
Еще одна проблема, которая возникает при анализе соотношения бухгалтерского и налогового учета, относится к области регулирования. Искусственное сближение налогового и бухгалтерского учета через систему регулирования (возможность использования регистров бухгалтерского учета для исчисления налоговых обязательств, отсутствие самостоятельной базы регулирования налогового учета и, соответственно, использование данных бухгалтерского учета и отчетности в целях осуществления налогового администрирования и налогового контроля) создает предпосылку для включения контрольной функции в область бухгалтерской информации, что нарушает соблюдение принципа ее нейтральности.
Несмотря на то что Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предполагает сохранить для индивидуальной бухгалтерской отчетности контрольную функцию, первый шаг ее к минимизации уже сделан. Проект федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» отменяет обязанность компаний сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Согласно ст. 17 данного законопроекта сохраняется обязанность компании предоставить свою бухгалтерскую отчетность только в отношении органа государственной статистики по месту государственной регистрации компании.
Следующим шагом на этом пути должно стать создание самостоятельной базы регулирования налогового учета как полноценной отрасли со своими целями, задачами, пользователями, учетной политикой. Необходимо отметить, что данная мера не означает полное разделение бухгалтерского и налогового учета и отказ от регулирования бухгалтерского учета, в том числе его технической стороны – документирования операций, регистров и т.п. И бухгалтерский, и налоговый учет, как правило, призваны отражать одни и те же факты финансово-хозяйственной деятельности и основаны на одних и тех же первичных данных.
В то же время данная мера способна оказать положительное влияние на качество информации в финансовой отчетности, повышая ее нейтральность и, следовательно, надежность. Таким образом, информационная функция индивидуальной финансовой отчетности может быть реализована более эффективно.
Кроме того, создание полноценной законодательной базы регулирования налогового учета в перспективе позволит решить вопрос о возможности для определенного круга субъектов составлять и представлять индивидуальную финансовую отчетность непосредственно по МСФО, что соответствует подходам, обозначенным в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу95.
При этом следует отметить, что налоговый учет не должен пониматься только как учет по налогу на прибыль организаций. В других главах Налогового кодекса также необходимо предусмотреть положения, обеспечивающие возможность расчета налоговых обязательств без ссылок на бухгалтерский учет.
В настоящее время наименее соответствует этим условиям гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций», нормы которой (ст. 374 и 375) ставят налоговую базу по данному налогу в зависимость от порядка отражения движимого и недвижимого имущества в бухгалтерском учете организации.
* * *
Таким образом, порядок исчисления налогов не должен зависеть от отражения объекта налогообложения на счетах бухгалтерского учета. Разделение регулирования бухгалтерского и налогового учета необходимо прежде всего потому, что они имеют разного целевого пользователя и выполняют различные функции. Соединение информационной и контрольной функций в рамках индивидуальной финансовой отчетности компаний снижает полезность отчетной информации как для контролирующих органов, так и для других пользователей. Поэтому такую модель организации системы бухгалтерского учета и отчетности в России не следует рассматривать как не подлежащую пересмотру.
Исключение из налогового законодательства ссылок на бухгалтерский учет является необходимой мерой для выведения индивидуальной финансовой отчетности российских компаний из сферы налогового администрирования и налогового контроля, в то же время она не является достаточной. Чтобы избежать излишнего вмешательства контрольных функций в сферу бухгалтерской отчетности и сохранить финансовую дисциплину, следует все необходимые инструменты предусмотреть непосредственно в налоговом законодательстве.
|
