3.3. Индивидуальная бухгалтерская отчетность
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу индивидуальная бухгалтерская отчетность российских компаний должна составляться по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.
Выше была рассмотрена система Международных стандартов финансовой отчетности53, в данном разделе мы сопоставим с ней действующее российское законодательство о бухгалтерском учете с целью установить различия в применении основополагающих принципов и основных подходов к отражению объектов в учете и отчетности и предложить возможные решения по их устранению, если будет признана такая необходимость.
Так как индивидуальная бухгалтерская отчетность российских компаний на данном этапе сохраняет контрольную функцию, в том числе в сфере налогообложения, полное соответствие российских стандартов МСФО вряд ли целесообразно. Однако в некоторых случаях применение в российских стандартах подходов, признанных в международной практике, способно повысить качество информации54, содержащейся в отчетности компаний, без ущерба финансовой дисциплине и инструментам контроля за ее соблюдением.
Отметим, что вопросы, касающиеся регулирования консолидированной отчетности компаний в российском законодательстве, рассматриваться не будут, поскольку в соответствии с упомянутой Концепцией такая отчетность должна составляться непосредственно по МСФО, следовательно, проблематика данного раздела для этой сферы не актуальна.
3.3.1. Основополагающие принципы МСФО в российском законодательстве и правоприменительной практике
В разделе 2 настоящего отчета мы рассмотрели документ55, определяющий в рамках Международных стандартов финансовой отчетности базовые положения: цели финансовой отчетности, качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности, а также положения, лежащие в основе их признания и оценки.
В данном разделе мы рассмотрим, как данные базовые положения отражены в российском законодательстве о бухгалтерском учете; при необходимости соответствующего исследования для получения заключения о возможных препятствиях к их эффективному функционированию будем обращаться к прочим отраслям действующего законодательства и судебной практике.
Определение целей, для которых предназначена отчетная информация, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ приведено выше56. Целям финансовой отчетности в рамках МСФО это определение не соответствует.
Что касается элементов финансовой отчетности (объектов бухгалтерского учета – в терминологии закона № 129-ФЗ), то норма п. 2 ст. 1 данного закона относит к ним имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности.
В проекте федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» элементы финансовой отчетности (объекты бухгалтерского учета) представлены в следующем составе: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, другие источники финансирования, доходы и расходы (п. 1 ст. 5 законопроекта), но определения им не даны. Некоторое уточнение содержится только в отношении активов экономического субъекта: отмечено, что активами является имущество, в том числе имущественные права, информация, результаты интеллектуальной деятельности, деловая репутация, личные неимущественные права.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, разработанное на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете», тоже не определяет элементы финансовой отчетности (объекты бухгалтерского учета). Вместо основных критериев их признания изложены «Правила оценки статей бухгалтерской отчетности», часть из которых устарела и не соответствует действующим Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ).
В то же время критерии, лежащие в основе признания объектов в учете и отчетности, имеют существенное значение, если влияют на состав информации в финансовой отчетности компании. Для иллюстрации можно привести пример п. 3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которому не признаются в качестве основных средств основные средства в пути или в монтаже, но в рамках МСФО, если высока вероятность того, что рассматриваемый объект в будущем принесет организации экономические выгоды (это зависит от множества факторов, например, для основных средств в пути необходимо учитывать, перешли ли риски к приобретателю), и его стоимость может быть надежно определена, то объект будет отражен в отчетности в качестве основных средств, независимо от того, что его эксплуатация еще не начата. Следует отметить, что в условиях когда данные регистров бухгалтерского учета используются в целях налогообложения (в частности налогом на имущество организаций) и контроля за правильностью исчисления налогов (в том числе и по налогу на прибыль организаций, если у организации нет обособленных регистров налогового учета), установление оценочных критериев признания объектов в учете вряд ли целесообразно.
Однако с точки зрения концептуального соответствия МСФО скорее имеет значение момент отражения объекта в отчетности, а не в учете. В частности, в российской практике основные средства в пути отражаются по счету вложений во внеоборотные активы (счет 08). При этом если данные с этого счета отражаются в бухгалтерской отчетности компании (например, в пояснениях к отчетности), то принципиального несоответствия нет, несмотря на разный момент отражения объекта в учете в качестве основных средств.
То же справедливо и для критерия контроля, который лежит в основе определения активов в рамках МСФО. Российское законодательство о бухгалтерском учете, определяя активы через имущество организации, не мешает отражению в бухгалтерской отчетности объектов, не находящихся в собственности организации, но будущие экономические выгоды от использования которых организация контролирует: например, оборудование, взятое в лизинг, отражается на забалансовых счетах, при этом справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, прилагается к бухгалтерскому балансу (см. приложение к Приказу Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н).
Вернемся к определениям основных элементов финансовой отчетности. Определения доходов и расходов организации даны в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации»). От определений этих элементов в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности они отличаются тем, что в них не упоминается прирост или уменьшение стоимости активов. В рамках МСФО доходы (income) и расходы (expenses) компании включают соответственно прирост и уменьшение стоимости активов. Это полностью соответствует определениям, которые даны в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности для доходов и расходов, несмотря на то что прирост (в результате переоценки) и уменьшение стоимости активов компании (в результате переоценки или обесценения) относится не на доходы и расходы, а на финансовый результат или на капитал.
В российской практике результаты переоценки (обесценения) активов также относятся на добавочный капитал, накопленную нераспределенную чистую прибыль – для переоценки основных средств, на финансовый результат – для резерва под обесценение ценных бумаг.
В то же время IAS 18 «Доходы» (Revenue)57 не относится к изменению стоимости активов, таким образом, невключение изменения стоимости активов компании в перечень предметов ПБУ 9/99 и 10/99 не противоречит МСФО, вместе с тем описанная ситуация показывает, что основные элементы финансовой отчетности (объекты бухгалтерского учета) следует определить в едином нормативно-правовом документе, который будет распространять свое действие на индивидуальную бухгалтерскую отчетность российских компаний и устанавливать базовые положения, которых необходимо придерживаться при подготовке отчетности («аналог» Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности в рамках МСФО).
Если обратиться к использованию понятий «активы», «обязательства», «капитал», «доходы», «расходы» в прочих отраслях действующего российского законодательства (см. приложение 4), то анализ показывает, что данные понятия, как правило, используются в их значении, привычном для общего понимания.
Действительно, перечисленные понятия являются общепринятыми и не всегда выступают в значении объектов бухгалтерского учета или элементов финансовой отчетности, например, под «обязательствами» может пониматься не только соответствующая часть пассивов организации, но и ее обязательства по договору, при этом граница между этими значениями нечеткая, в частности обязательства по договору могут отражаться как обязательства организации в бухгалтерском учете. Таким образом, единственное содержательное различие между «бухгалтерским» и «общецелевым» значением понятий, означающих объекты бухгалтерского учета (элементы финансовой отчетности), состоит в критериях признания соответствующих объектов в бухгалтерском учете. По всей видимости, именно эти критерии должны лечь в основу определений основных элементов финансовой отчетности в законодательстве о бухгалтерском учете.
Некоторая терминологическая неясность может сопровождать понятие «капитал»58. Данное понятие, как правило, используется в действующем российском законодательстве в двух основных значениях: «уставный капитал» и «собственный капитал». Вместе с тем соотношение этих категорий достаточно четко урегулировано действующим законодательством (см., например, п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).
Если рассматривать определение «капитала», содержащееся в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности в рамках МСФО, то очевидно, что имеется в виду именно собственный капитал (чистые активы) субъекта, составляющего отчетность.
Определение собственного капитала в российском законодательстве дано, в частности, в п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ. В данной норме под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика59. Таким образом, противоречий в базовом определении собственного капитала не наблюдается.
Как было отмечено выше, в настоящее время определения основных объектов бухгалтерского учета (элементов финансовой отчетности) на уровне Федерального закона «О бухгалтерском учете» отсутствуют, проект федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» их тоже не предполагает. В связи с тем что понятия «активы», «обязательства», «капитал», «доходы», «расходы» являются общепринятыми и, соответственно, в общем определении не нуждаются, такое положение представляется целесообразным. В то же время определения данных понятий как объектов бухгалтерского учета (элементов финансовой отчетности), т.е. через основополагающие критерии их признания и оценки, на уровне единого нормативно-правового акта, регулирующего индивидуальную бухгалтерскою отчетность российских компаний, представляется полезным как мера по систематизации понятийного аппарата бухгалтерского законодательства.
Вариант с подзаконным актом представляется предпочтительным также потому, что в случае если определения объектов бухгалтерского учета (элементов финансовой отчетности) в российской практике будут отличаться от применяемых в рамках МСФО (например, активами будет по-прежнему считаться имущество компании, а не объекты, в отношении которых компания контролирует будущие экономические выгоды), то установление их в федеральном законе о бухгалтерском учете, который распространяется и на компании, составляющие и представляющие консолидированную финансовую отчетность, приведет к противоречию с Концептуальными основами подготовки и представления финансовой отчетности, которые будут действовать для сферы консолидированной финансовой отчетности, составляемой непосредственно по МСФО.
Что касается основополагающих допущений при подготовке финансовой отчетности, то допущение непрерывности деятельности и допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (метод начислений) установлены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 10), а также в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) (п. 6). При этом если допущение непрерывности деятельности в определенных обстоятельствах может не соблюдаться в отношении организации (данная информация подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности), то метод начислений является основополагающим допущением, отступление от которого, как правило, не предусматривается60. В этой связи представляется целесообразным установить основополагающие допущения в едином нормативно-правовом документе, систематизирующем базовые положения, которых необходимо придерживаться при подготовке индивидуальной бухгалтерской отчетности.
Использование ссылок в российском законодательстве о бухгалтерском учете на основополагающие принципы представления информации в финансовой отчетности достаточно распространено. В частности, такие ссылки содержатся в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Приказе Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н, Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) и др. Отметим, что достаточно большое количество ссылок в законодательстве на принципы представления отчетной информации не означает применения данных принципов на практике61.
Анализ актов законодательства о бухгалтерском учете показывает, что основная цель финансовой отчетности – полезность в принятии обоснованных экономических решений заинтересованным пользователем – не нашла широкого отражения в российском законодательстве о бухгалтерском учете. На принцип полезности ссылается ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н, причем данные нормативно-правовые документы говорят не о полезности бухгалтерской отчетности в целом, в том числе ее основных форм, а о том, что компания может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений.
Довольно широко используется в российском законодательстве о бухгалтерском учете принцип существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности компаний. Определение данного принципа, наиболее соответствующее используемому в рамках Международных стандартов финансовой отчетности62, дано в приказе Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Согласно данному документу «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации» (п. 1). Там же отмечено, что компания может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Следует отметить, что порог существенности в 5% от общего итога используется также в Положениях по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», при этом ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» устанавливает этот порог на 10% (именно такой порог установлен для выделения сегмента в IAS 14 «Отчетность по сегментам»).
Кроме существенности в российском законодательстве о бухгалтерском учете определены приоритет содержания над формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», ПБУ 1/98), нейтральность (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 4/99), осмотрительность (п. 7 ПБУ 1/98), полнота (п. 7 ПБУ 1/98, п. 6 ПБУ 4/99), сопоставимость (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 10 ПБУ 4/99), своевременность (п. 7 ПБУ 1/98), достоверность (п. 6 ПБУ 4/99). В целом данные определения не противоречат применяемым в рамках МСФО, отдельные, например, нейтральность информации, полностью повторяют соответствующее определение в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности, в то же время некоторые выглядят более узко, другие напротив расширены.
В частности, в ПБУ 4/99 отмечено, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету» (п. 6). При этом если полнота определена еще и в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» как отражение в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности, то достоверность остается оценивать по отношению к законодательному регулированию бухгалтерского учета и отчетности, а не к финансово-хозяйственной деятельности субъекта отчетности63.
Расширение определений по сравнению с применяемыми в рамках МСФО, как правило, происходит в связи с их распространением не только на сферу бухгалтерской отчетности, но и бухгалтерского учета. Это закономерно, поскольку в российском бухгалтерском законодательстве традиционно особое внимание уделено именно вопросам учета, в том числе его организации (регистры учета, документирование операций и др.). В частности, ПБУ 1/98 содержит требование рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины компании, а также требование непротиворечивости данных бухгалтерского учета; кроме того, требование своевременности также распространено на отражение данных в бухгалтерском учете (п. 7).
Решение вопроса о систематизации определений основополагающих принципов представления информации в финансовой отчетности и их иерархии в едином нормативно-правовом документе, направленном на регулирование индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний, представляется неоднозначным. С одной стороны, как отмечалось выше, в настоящее время данные принципы уже закреплены в действующем законодательстве о бухгалтерском учете, с другой стороны, отсутствует нормативно-правовой акт, который бы обеспечивал единообразное, системное и актуальное толкование основополагающих принципов при подготовке индивидуальной бухгалтерской отчетности (речь идет не только о качественных характеристиках отчетной информации, но и целях подготовки отчетности, основополагающих допущениях, критериях признания основных элементов отчетности), тогда как для консолидированной финансовой отчетности – в случае реализации подходов, изложенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу – такой документ неизбежно будет64. В то же время эффективность такого документа для индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний вызывает определенные сомнения.
Дело в том, что соблюдение качественных характеристик информации при подготовке финансовой отчетности обеспечивается не столько их закреплением в законодательстве и принуждением к соблюдению законодательства, сколько менталитетом лиц, осуществляющих подготовку финансовой отчетности, и пользователей такой информации. В этом смысле соответствующие нормы были бы более уместны в методических рекомендациях65 и учебных пособиях, нежели в законодательном акте.
Здесь также необходимо отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются не как закон, а как рекомендации профессиональному сообществу и заинтересованным пользователям. Таким образом, основополагающие принципы представления информации в финансовой отчетности, действующие в рамках МСФО, служат цели ориентировать составителей финансовой отчетности и ее пользователей, являются скорее ключом к ее пониманию, нежели инструментом, обеспечивающим законодательные гарантии интересов пользователей финансовой отчетности.
Другой аспект вопроса включения данных основополагающих принципов в российское законодательство о бухгалтерском учете – оценочный характер соответствующих норм при том, что считается, что российской системе права в ее основе они не свойственны66. Вместе с тем необходимо отметить, что в настоящее время действующее российское законодательство допускает применение оценочных норм, в том числе в сферах, где законодательная определенность используемых понятий особенно важна, например, в сфере налогообложения и налогового администрирования. В частности, нормы, предполагающие оценочные суждения, содержатся в ст. 20 и 40 (контроль за трансфертным ценообразованием), ст. 41 (принципы определения доходов), ст. 252 (признание расходов) Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со ст. 41 Кодекса «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить <…>». Отметим, что данная формулировка содержит действующий в рамках МСФО критерий признания элементов финансовой отчетности – возможность оценки.
Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В данной норме налицо определение одного оценочного суждения – «обоснованные расходы» – через другое оценочное суждение – «экономически оправданные затраты».
Понятием «экономически обоснованные затраты» оперируют Федеральный закон «О связи» от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ (п. 3 ст. 28), Федеральный закон «О газоснабжении в Российской Федерации» от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ (ст. 21), Федеральный закон «Об электроэнергетике» от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ (п. 2 ст. 9, п. 1 ст. 38).
Следует отметить также, что перечисленные нормы являются действующими, о чем свидетельствует судебная практика. Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. по делу № А56-22455/04, понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства, следовательно термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией. Вместе с тем анализ судебной практики показывает, что суды сформировали определенный перечень критериев, уточняющих рассматриваемую норму. В частности, по мнению судов, для установления экономической обоснованности затрат следует исследовать критерии: направленности данных затрат на получение дохода (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 4 февраля 2005 г. по делу № А09-4844/04-30), соизмеримости затрат и финансового результата (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. по делу № А11-4426/2003-К2-Е-1961), их связи с производственной деятельностью налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2004 г. по делу № А11-9697/2003-К2-Е-4170/360, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2004 г. по делу № А26-9155/03-27). При анализе судебной практики обращает на себя внимание тот факт, что при вынесении решения суды, как правило, руководствуются не формальным, а экономическим содержанием обстоятельств дела.
Что касается норм о качественных характеристиках информации, содержащейся в финансовой отчетности, которые в настоящее время установлены, в частности, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), то проведенное исследование показало, что в аргументации судов в основном используется принцип приоритета экономического содержания над юридической формой со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/98 (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2006 г. по делу № Ф08-678/2006-314А, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2005 г. по делу № 09АП-10534/05-АК, Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 28 октября 2003 г. по делу № А40-29950/03-109-395). Отметим, что все рассматриваемые дела связаны с исками налоговых органов или с исками об отмене решения налоговых органов, т.е. не могут свидетельствовать о практическом применении норм о качественных характеристиках отчетной информации широким кругом пользователей финансовой отчетности.
В то же время иски лиц – акционеров и участников обществ с ограниченной ответственностью, связанные с достоверностью данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, более распространены. Как правило, такие иски направлены на признание недействительными крупных сделок, которые не были оформлены как крупные в связи с недостоверностью показателей бухгалтерской отчетности67 (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26 января 2005 г. по делу № КГ-А41/13159-04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2005 г. по делу № Ф04-8008/2005(17422-А27-13)), или на оспаривание стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью при выходе из общества68 (см, например, Постановление ФАС Московского округа от 3 ноября 2003 г. по делу № КГ-А41/8402-03). В деле № А05-21253/2005-17 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2006 г.) акционеры оспаривали решения годового общего собрания акционеров об утверждении годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках, и о распределении прибыли акционерного общества. Отметим, что ни одно из рассмотренных здесь дел не связано с финансовыми рынками69.
Также в судебной практике70 встречаются дела в результате исков акционеров о предоставлении им бухгалтерской отчетности акционерного общества (см, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 мая 2004 г. по делу № А29-5988/2003-2э, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2006 г. по делу № Ф04-6073/2006(26566-А46-16)). При этом следует отметить, что преобладают иски налоговых органов в связи с непредоставлением им бухгалтерской отчетности (или ее отдельных форм).
Таким образом, основное препятствие эффективному функционированию основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности в части качественных характеристик отчетной информации состоит не в юридической технике внесения данных принципов в российское законодательство о бухгалтерском учете, а в системных проблемах формирования круга заинтересованных пользователей финансовой отчетности, активно отстаивающих свои интересы. Вместе с тем формирование круга заинтересованных пользователей зависит от механизмов, обеспечивающих реализацию их прав и интересов (это не только вопросы достоверности финансовой отчетности, но и гарантии соблюдения прав собственности, развитие финансовых рынков и т.д.). С этой точки зрения систематизация основополагающих принципов подготовки финансовой отчетности в едином нормативно-правовом акте может в перспективе дать положительный результат.
* * *
Одним из направлений в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу обозначено совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности71.
Что касается консолидированной финансовой отчетности, то здесь базовые принципы будут определяться Концептуальными основами подготовки и представления финансовой отчетности, которые являются неотъемлемой частью Международных стандартов финансовой отчетности, в соответствии с которыми и планируется составление консолидированной отчетности российскими компаниями.
Вместе с тем необходим нормативно-правовой документ, определяющий и систематизирующий базовые положения, которых следует придерживаться при подготовке индивидуальной бухгалтерской отчетности. Под базовыми положениями понимаются цели отчетности, основополагающие допущения, качественные характеристики отчетной информации, их иерархия и ограничения в использовании, определения основных элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов, расходов) через основополагающие критерии их признания в учете для целей финансовой отчетности.
По всей видимости, таким документом может стать новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое заменит собой действующее.
При принятии решения о систематизации качественных характеристик отчетной информации, которые применяются в рамках МСФО, в едином нормативно-правовом документе следует взвесить все «за» и «против». С одной стороны, такой шаг может быть расценен как внедрение в российское законодательство понятий, отличающихся несвойственной юридической техникой (однако, как было показано выше, оценочные нормы присутствуют в российском законодательстве), в связи с чем повысится нагрузка на судебную систему (действительно, оценочные нормы рассчитаны на участие судов в правоприменительной практике, поскольку только суд имеет законные основания установить, была ли та или иная оценочная норма применена должным образом), с другой стороны, это позволит создать базу для развития правоприменительной практики данных качественных характеристик, причем чем более понятным и системным будет законодательное регулирование данной сферы, тем быстрее может быть достигнут результат, который будет заключаться, в том числе, в активизации заинтересованных пользователей финансовой отчетности.
В то же время чтобы прописанные в законодательстве механизмы были действенными, вряд ли стоит полностью заимствовать определения и иерархию качественных характеристик информации, применяемую в рамках МСФО, в сфере регулирования индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний. На данном этапе развития бухгалтерского учета в нашей стране представляется целесообразным, чтобы новое Положение не просто перенимало определения основополагающих принципов и элементов финансовой отчетности из МСФО, а дополняло их в зависимости от особенностей российской практики, например, требованием документального подтверждения фактов финансово-хозяйственной деятельности, а также расчетов, если они применяются компанией в учетной практике (к примеру, для обесценения финансовых вложений или переоценки основных средств).
Кроме того, целесообразность разработки и законодательного закрепления требований к качеству информации, содержащейся в индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний, зависит от того, на решение каких задач, прежде всего, в перспективе будет рассчитана индивидуальная отчетность компаний, подготовленная по российским стандартам. Если предполагается, что информационная функция такой отчетности не будет иметь значительного приоритета над прочими, то затраты на подготовку соответствующего документа явно превысят выгоды от его применения.
3.3.2. Субъекты, объекты и основные подходы МСФО в российском законодательстве о бухгалтерском учете
Международные стандарты финансовой отчетности ориентированы прежде всего на компании, имеющие большой круг внешних заинтересованных пользователей отчетной информации. Как правило, это акционерные общества, компании, ценные бумаги которых торгуются на открытом рынке, а также компании, планирующие выпуск таких ценных бумаг. Данное положение нашло отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в соответствии с которой консолидированная финансовая отчетность компаний, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц, должна составляться непосредственно по МСФО72, а также в законопроекте «О консолидированной финансовой отчетности»73.
Международные стандарты финансовой отчетности, если не включены в законодательство какой-либо страны, не имеют силы закона и не могут требовать применения определенным кругом субъектов. Кроме того, как отмечено в Предисловии к Международным стандартам финансовой отчетности74, данные стандарты не подавляют правила, регулирующие составление финансовой отчетности в конкретной стране. Таким образом, конкретизация национальным законодательством субъекта для того или иного стандарта не противоречит МСФО, если не ограничивает права широкого круга внешних заинтересованных пользователей на получение отчетной информации.
Действие российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) обычно распространяется на юридические лица по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Тот же круг субъектов определен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Определенные Положения по бухгалтерскому учету не распространяются на некоммерческие организации75, в частности это ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» в части, не относящейся к доходам и расходам от предпринимательской и иной деятельности, ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и др.
Положения по бухгалтерскому учету 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяют субъект через предмет регулирования, в частности ПБУ 18/02 распространяется на плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений). ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» и Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию76 действуют для акционерных обществ.
Следует отметить, что если в случае с Методическими рекомендациями сужение круга применяющих субъектов объективно, то для ПБУ 11/2000 этот круг следует расширить.
Данное Положение сужает круг субъектов до акционерных обществ, кроме кредитных организаций. Представляется, что для пользователей отчетности организаций прочих организационно-правовых форм раскрытие информации об аффилированных лицах может оказаться существенным. То есть в данном случае ограничение на круг субъектов в определенной степени противоречит МСФО, поскольку препятствует получению внешним пользователем отчетности необходимой информации для принятия экономических решений. Расширение круга субъектов данного Положения также соответствует интересам органов регулирования и контроля, поскольку сделки с аффилированными лицами находятся в особом фокусе налогового законодательства. Разумеется, трудно предположить, что организации, использующие трансфертное ценообразование в целях уклонения от налогообложения, будут достоверно раскрывать информацию об аффилированных лицах. Вместе с тем внедрение практики раскрытия такой информации в перспективе может улучшить финансовую дисциплину, поскольку организации будут принимать во внимание, что требование доступности информации об аффилированных лицах действует для всех субъектов независимо от организационно-правовой формы и является общепринятым.
Перечень действующих в настоящее время российских Положений по бухгалтерскому учету и стандартов МСФО представлены, соответственно, в приложениях 1 и 2. Сопоставив данные документы, можно определить, что на предмет некоторых МСФО российские ПБУ отсутствуют77. В частности, это следующие стандарты: IAS 19 «Вознаграждения работникам»; IAS 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»; IAS 28 «Учет инвестиций в зависимые компании» – в части индивидуальной отчетности инвестора78; IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»; IAS 36 «Обесценение активов»; IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»; IAS 41 «Сельское хозяйство»; IFRS 1 «Первое применение МСФО»; IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами»; IFRS 3 «Объединение бизнеса»; IFRS 5 «Внеоборотные активы для продажи и прекращаемая деятельность» – в части внеоборотных активов, предназначенных для продажи.
По всей видимости, не все перечисленные предметы должны быть непременно отражены в российском законодательстве о бухгалтерском учете. В частности, положение, аналогичное по своему предмету IFRS 1, в российской практике вряд ли насущно необходимо, так как в нашей стране Положения по бухгалтерскому учету являются обязательными к применению, в связи с чем ситуации, в которых в рамках индивидуальной бухгалтерской отчетности следовало бы применять процедуры, указанные в IFRS 1 «Первое применение МСФО», достаточно ограничены (например, это возможно для субъекта малого предпринимательства79, который ранее не применял определенные ПБУ в силу своей принадлежности к малому бизнесу, но в некоторый момент времени перестал удовлетворять соответствующим критериям и поэтому будет применять все Положения по бухгалтерскому учету). Также, скорее всего, предмет IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» в ближайшей перспективе не будет актуальным для российских компаний, однако целесообразность включения в российское законодательство о бухгалтерском учете нормативного документа, регулирующего данный вопрос, зависит не только от макроэкономических условий в нашей стране, но и в тех странах, где находятся контрагенты российских компаний.
Таким образом, при принятии решения о необходимости того или иного «аналога» МСФО в России следует принимать во внимание распространенность предмета соответствующего стандарта в практике российских компаний. При этом прежде всего целесообразно разработать и принять стандарты по тем предметам, которые, как правило, встречаются в обычной деятельности большинства компаний (например, IAS 36 «Обесценение активов»).
Вместе с тем в уже действующие Положения по бухгалтерскому учету также могут быть внесены изменения и дополнения, направленные на сближение с МСФО.
Например, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не применяется в отношении вложений в недвижимость с целью получения дохода (п. 3). В рамках МСФО такие объекты могут быть отнесены к инвестиционной недвижимости (IAS 40). К данной категории относятся как объекты недвижимости, предназначенные для сдачи в аренду с целью периодического получения дохода, так и инвестиции в недвижимость с целью сохранения и преумножения средств. В российском законодательстве о бухгалтерском учете аналогичного документа нет, в то же время недвижимость для сдачи в аренду отражается в составе доходных вложений в материальные ценности, а недвижимость, приобретенная как долгосрочное вложение средств, в эту категорию не входит, финансовым вложением не считается и, по всей видимости, будет отражаться в составе основных средств, хотя не используется организацией для производственных или административных нужд.
Можно предложить два варианта решения данного вопроса: включить инвестиционную недвижимость в состав доходных вложений в материальные ценности (предусмотрев для нее не только возможность переоценки, но и тестирование на обесценение) или разработать и принять отдельное Положение по бухгалтерскому учету в отношении инвестиционной недвижимости.
Описанный случай не единственный, когда можно предложить дополнения, направленные на повышение качества информации в индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний. В частности, стандарт IFRS 5 в отличие от ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» относится не только к прекращаемой деятельности, но и к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. При этом IFRS 5 предписывает отражать в данной категории не только активы, выбывающие в связи с прекращаемой деятельностью, но и приобретенные с целью перепродажи (п. 11). В российском бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности такая категория не выделяется, активы, предназначенные для продажи, как правило, отражаются в составе запасов. Представляется, что это нарушает интересы пользователей отчетности, поскольку такая информация может оказаться существенной для оценки финансового положения компании.
В связи с этим можно предложить ввести в российскую практику раздельное представление внеоборотных активов, предназначенных для продажи, от прочих статей внеоборотных активов, а также запасов, в индивидуальной бухгалтерской отчетности компаний.
Изменения и дополнения в части нового порядка отражения данных в бухгалтерском учете и индивидуальной бухгалтерской отчетности компаний могут быть внесены: в нормативно-правовые документы, устанавливающие требования к учету и раскрытию информации по соответствующему объекту (ПБУ), в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н, а также в План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению80.
Предмет следующих Положений по бухгалтерскому учету, в частности, можно уточнить с целью приближения к МСФО: ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» – в части договоров, непосредственно связанных с этим строительством (например, с архитекторами или управляющими строительством)81; ПБУ 6/01 «Учет основных средств» – в части устранения стоимостного критерия для возможности отражения объектов основных средств в составе материально-производственных запасов (п. 5) или его привязки к принципу существенности, если он действительно имеет под собой такие основания; ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» – в части помощи от международных (межправительственных) организаций; ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» – в части уточнения понятия «деловая репутация организации».
Кроме того, не соответствует МСФО применение при расчете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств ставок налога, действующих на отчетную дату (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), метод определения финансового результата «доход по стоимости объекта строительства» (ПБУ 2/94), в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» до сих пор предполагается возможность применения метода ЛИФО, который в рамках МСФО отменен, а в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» действует порядок учета затрат по займам, который в МСФО считается альтернативным.
* * *
По результатам проведенного исследования представляется, что российские Положения по бухгалтерскому учету более формализованы, чем Международные стандарты финансовой отчетности, в них содержится больше требований, чем рекомендаций. Отчасти это объясняется тем, что ПБУ (в отличие от МСФО) изначально разрабатывались как часть законодательства.
Например, в приложении к Положению по бухгалтерскому учету 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» четко определено, какая вероятность наступления события считается высокой и очень высокой. Напомним, что в рамках МСФО вероятность того, что произойдет то или иное событие, входит в основополагающий критерий признания элементов финансовой отчетности, однако количественно она не определяется.
МСФО в большей степени ориентированы на отражение данных в финансовой отчетности, а не в учете компаний (хотя содержат указания на учетные процедуры), в то же время ПБУ в настоящее время призваны обеспечивать не только качество информации в финансовой отчетности, но и контрольные функции в рамках бухгалтерского учета, в том числе контроль за правильностью и полнотой исчисления налоговых обязательств, поэтому применение оценочных суждений и положений, оставленных на усмотрение компании, здесь ограничено.
При этом необходимо отметить, что применение МСФО российскими компаниями для составления консолидированной финансовой отчетности не нарушит сложившегося баланса информационной и контрольной функций в рамках бухгалтерского учета, поскольку возможность уплаты налогов на основе консолидированных налоговых деклараций российским законодательством в настоящее время не предусмотрена.
Принимая во внимание то что в ближайшее время российский бухгалтерский учет вряд ли будет лишен контрольной функции в пользу более эффективного исполнения информационной, полное соответствие текста российских Положений по бухгалтерскому учету МСФО скорее всего не приведет к существенному повышению качества информации в индивидуальной финансовой отчетности российских компаний. В условиях когда бухгалтерская отчетность может быть использована в целях осуществления налогового администрирования и налогового контроля, есть основания полагать, что компании будут придерживаться проверенной практики представления информации внешнему пользователю, тем более, что доверие к отчетности, составленной в соответствии с требованиями российского законодательства о бухгалтерском учете, остается низким.
Таким образом, полное соответствие российских ПБУ Международным стандартам финансовой отчетности при той модели системы учета, которая установлена для данного этапа реализации Концепции развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, представляется нецелесообразным. Что касается изменений и дополнений, которые можно внести в Положения по бухгалтерскому учету с целью их приближения к МСФО, то масштабы такой работы следует определять исходя из оценки того, на какой период времени рассчитана система, предполагающая представление индивидуальной бухгалтерской отчетности по российским стандартам, а консолидированной – непосредственно по МСФО. Если впоследствии определенным хозяйствующим субъектам будет предоставлена возможность составлять и индивидуальную финансовую отчетность по МСФО (вместо российских стандартов), то следующий вопрос, на который надо ответить при определении необходимого объема поправок в российские стандарты, – это каким целям (информационным, статистическим, контрольным) прежде всего будет служить индивидуальная бухгалтерская отчетность тех субъектов, которым эта возможность предоставлена не будет.
Кроме того, следует принимать во внимание, насколько те или иные ситуации, которые будут затронуты новыми нормами, распространены в финансово-хозяйственной деятельности и учетной практике российских компаний. Полагаем, что целесообразность внесения в Положения по бухгалтерскому учету тех или иных поправок, направленных на сближение с МСФО, должно стать предметом обсуждения с широким участием профессионального сообщества.
Отметим также, что, несмотря на сохранение контрольной функции для индивидуальной бухгалтерской отчетности российских компаний, сближение российских стандартов с МСФО может оказать пользу в перспективе, так как создаст практику применения основных принципов и подходов МСФО российскими компаниями – не только крупными, имеющими партнеров и инвесторов за рубежом (которые и так уже используют для составления финансовой отчетности признанные в международной практике стандарты), но и прочими.
|
