Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность»

Скачать 4.5 Mb.

Название	Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность»
страница	12/47
Тип	Учебно-методический комплекс

filling-form.ru > бланк строгой отчетности > Учебно-методический комплекс

1 ... 8 9 10 11 12 13 14 15 ... 47

ГЛАВА 7. ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНС(1 час)

7.1. НАЗНАЧЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ЕГО СТРУКТУРА

Приложение к бухгалтерскому балансу призвано обеспечивать пользователям бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые представляют собой расшифровку основных статей бухгалтерского баланса. Таким образом, само название этой отчетной формы определяет ее жесткую взаимосвязь с раскрываемыми статьями бухгалтерского баланса на основе их сопоставимости. Получаемые таким способом данные необходимы пользователям для реальной оценки имущественно и финансового положения организации.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» установлен перечень показателей, который должен быть представлен и раскрыт в пояснениях к балансу и отчет о прибылях и убытках. Однако этот перечень совершенно разнородных показателей может относиться как к приложению к бухгалтерскому балансу, так и к пояснительной записке. Определение показателей, подлежащих раскрытию в приложении к бухгалтерскому балансу, следует осуществлять на основе перечней показателей, приводимых в рекомендуемых формах, которые устанавливаются соответствующими приказами Министерства финансов Российской Федерации. В настоящее время так приказом является приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах мах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67н.

В соответствии с ним вертикальная структура приложения к бухгалтерскому балансу представляет собой следующие показатели:

наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
наличия на начало и конец отчетного периода и движения в течение отчетного периода доходных вложений в материальные ценности;
наличия на начало и конец отчетного периода, а также осуществления и списания в течение отчетного периода отдельных видов расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
наличия на начало и конец отчетного периода, а также осуществления и списания
в течение отчетного периода отдельных видов расходов на освоение природных
ресурсов;
наличия на начало и конец отчетного периода финансовых вложений;
наличия на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности;
наличия расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат
за отчетный и предшествующий отчетный периоды;
наличия на начало и конец отчетного периода выданных и полученных обеспечений обязательств организации;
наличия государственной помощи за отчетный и предшествующий отчета периоды.

Каждый из перечисленных объектов учета представлен в виде самостоятельной таблицы, горизонтальная структура которой определяется теми показателями, которые подлежат раскрытию.

Сравнительный анализ обеих отчетных форм, проводимый нами с целью установления тенденций в развитии бухгалтерской отчетности, показал наличие значительных изменений, касающихся, прежде всего группировки соответствующих показателей.

Так, в форме приложения, сформированного в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н, нематериальные активы, основные средства и доходные вложения в материальные ценности выделены в самостоятельные разделы. В предшествующей отчетной форме они объединялись в одном разделе «Амортизируемое имущество». При этом амортизация каждого из амортизируемых активов отражается в составе показателей соответствующего раздела. Ранее в рассматриваемой форме отчетности амортизация активов выделялась в отдельную справку. Изменилась и вертикальная структура формирования указанных показателей. Кроме того, информация о стоимости амортизируемых активов раскрывается не только в разрезе остатков на начало и конец отчетного периода; но и в части поступления и выбытия за отчетный период. В свою очередь, их амортизация отражается в соответствующих разделах только в части ее накопления по состоянию на начало и конец отчетного периода.

Существенным представляется исключение разделения основных средств на производственные и непроизводственные, что было характерной особенностью российского бухгалтерского учета и определялось особенностями формирования налогооблагаемой прибыли до вступления в законную силу гл. 25 Налогового кодекса.

Также исключены из рассматриваемой отчетной формы ранее существовавшие разделы «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» и «Социальные показатели». Исключение первого из двух указанных разделов из состава приложений к бухгалтерскому балансу связано с тем, что его данные в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не входят в число показателей, подлежащих обязательному раскрытию бухгалтерской отчетности. Исключение же второго из указанных разделов определяется тем, что часть его показателей представляет интерес только для государственных контрольных органов, которые получают эту же информацию из налоговой отчетности.

Значительному изменению подвергся раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность», в котором принципиально изменились состав показателей и способы их детализации. Этим же обстоятельством вызвано появление нового раздела «Обеспечения», в котором формируется информация о показателях, ранее отражаемых в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность». Кроме этого изменения состава дебиторской и кредиторской задолженности, подлежащей отражению в отчетности, привели к необходимости исключения ранее существовавшего раздела «Движение заемных средств», так как его показатели, хотя и в значительно сокращенном виде, вошли в состав раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность».

Принципиально новой информацией, подлежащей отражению в отчетности, являются данные, представляемые в трех новых разделах: «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», «Расходы на освоение природных ресурсов» и «Государственная помощь». Необходимость отражения такой информации связана с развитием нормативного регулирования бухгалтерского учета, стремящегося определить правила и процедуры учета хозяйственных операций либо возникших в условиях рыночной экономики, либо изменивших свою сущность.

Этим же обстоятельством вызвано расширение состава показателей и их перегруппировка в разделе «Финансовые вложения».

7.2. СОДЕРЖАНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ

В первом разделе «Нематериальные активы» по вертикали приводятся данные о движении (поступлении и выбытии по всем источникам) и об остатках нематериальных активов на начало и конец периода по первоначальной стоимости. Горизонтальная структура показателей первого раздела «Нематериальные активы» представлена в приложении к бухгалтерскому балансу в разрезе отдельных видов нематериальных активов, перечень которых определен ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007г. №153н. При этом информация об амортизации нематериальных активов, которая должна представляться в разрезе вышеуказанного их перечня по горизонтали, выделена в самостоятельную таблицу, вертикаль которой формирует и формацию об амортизации на начало и конец отчетного периода.

Таким образом, приведенная система показателей, характеризующих нематериальные активы, нацелена не только на раскрытие их состава, но предоставляет и формацию об элементах, формирующих нетто-оценку нематериальных активов.

Во втором разделе «Основные средства» приводятся данные о движении (поступлении и выбытии по всем источникам) и остатках основных средств на начало и конец периода по первоначальной (восстановительной) стоимости. Горизонтально структура показателей раздела приводится в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ).

Так же как и в первом разделе, информация об амортизации основных средств выделена в самостоятельную таблицу. Соответственно такая система показателей так же как и в случае с нематериальными активами, нацелена не только на раскрытие состава объектов основных средств, но и предоставляет информацию об элементе формирующих их нетто-оценку. При этом следует отметить, что группировка показателей, приводимых по номенклатуре собственно основных средств и их амортизации существенно различается. Так, в частности, первоначальная стоимость объектов основных средств представляется в разрезе следующих групп: «Здания», «Сооружения» и передаточные устройства, «Машины и оборудование», «Транспортные средства». В то же время информация о накопленных суммах амортизации представляется таблице, уточняющей основную, в разрезе других классификационных групп: «Здания и сооружения», «Машины, оборудование, транспортные средства». Такой подход резко снижает информационную ценность отчетности об основных средствах, так к для установления остаточной стоимости основных средств в разрезе основных классификационных групп требуются дополнительные данные из текущего учета.

В третьем разделе приложения к бухгалтерскому балансу «Доходные вложения в материальные ценности» характеризуется имущество для передачи в лизинг и предоставление по договору проката. Поскольку данные о движении такого имущества приводятся по первоначальной стоимости, информация об амортизации доходных вложений в материальные ценности указывается в этом разделе отдельной строкой.

Четвертый раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» формирует информацию о принципиально повой категории для российской учетной практики. Такая информация раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В основной части рассматриваемого раздела раскрывается информация о стоимости объектов, числящихся в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы» на специально выделенных субсчетах. В данном случае это субсчета «Расходы на НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке» и «Расходы на НИОКР, но которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства».

В составе раздела справочным порядком приводится информация о сумме расходов по незаконченным НИОКР, а также о сумме расходов на НИОКР, не давших положительных результатов и отнесенных на внереализационные расходы. Такая информация в текущем учете формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР». При этом сумма расходов по незаконченным НИОКР раскрывается по состоянию на начало и конец отчетного года и представляет собой сальдо к указанному субсчету. В свою очередь, сумма не давших положительных результатов расходов на НИОКР отражается за отчетный период и аналогичный период предыдущего года и представляет собой годовой оборот но кредиту счета 08, субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пятый раздел «Расходы на освоение природных ресурсов». Порядок текущего учета указанных расходов в настоящее время четко не регламентирован. Поэтому организации, у которых возникают подобные расходы, в целях составления отчетности должны предусмотреть возможность их обособления в текущем учете в разрезе их номенклатуры. При этом в разделе также приводится справочная информация о сумме расходов по участкам недр с незаконченным поиском, оценкой, разведкой, изысканиями и прочими аналогичными работами, а также о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

В шестом разделе «Финансовые вложения» представляется информация о стоимости финансовых вложений на начало и конец отчетного периода в разрезе их деления на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Порядок формирования этих показателей регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Основной проблемой формирования стоимости финансовых вложений в разрезе их деления на долгосрочные и краткосрочные является порядок их отнесения к соответствующей группе. При этом такое разделение является достаточно условным и субъективным, а подобная классификация применяется в основном в целях составления бухгалтерского баланса для отнесения стоимости таких вложений в состав либо внеоборотных активов, либо оборотных активов.

Одним из критериев такого разделения является установленный период погашения финансовых вложений, который применяется, как правило, для классификации депозитных вкладов и предоставленных займов. Другим критерием является определение предприятием периода владения финансовыми вложениями. Это в основном касается приобретения предприятием акций других организаций или его вклада в уставный капитал. При этом намерения организации в отношении произведенных финансовых вложений могут меняться от одной отчетной даты к другой. Соответственно меняются их экономическая сущность и порядок отражения в отчетности, потребует дополнительного раскрытия в пояснительной записке.

Финансовые вложения в зависимости от их отнесения к долгосрочным или краткосрочным могут оказывать влияние на анализ финансового состояния организации, особенно в части определения расчетных оценочных показателей, сформированных на основе отчетных данных. В связи с этим при отнесении финансовых вложений к соответствующей классификационной группе необходимо соблюдать требование приоритета содержания над формой, в соответствии с которым отражение в учете факторе хозяйственной деятельности следует осуществлять исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Соответственно облигации (векселя), условия размещения которых предусматривают их погашение более чем через 12 месяцев после отчетной даты, или акции следует относить к долгосрочным финансовым вложениям. В то же время если указанные финансовые вложения приобретены с целью их перепродажи, то их следует о носить в состав краткосрочных финансовых вложений.

Существенной особенностью рассматриваемого раздела приложения к бухгалтерскому балансу является необходимость группировки одних и тех же показателей в двух разрезах. Так, в соответствии с действующими правилами финансовые вложения подразделяются на вложения, отражаемые только по первоначальной стоимости, и вложения, имеющие текущую рыночную стоимость. К первым относятся те финансовые вложения, стоимость которых зафиксирована в различных договорах, заключенных организацией, например, в учредительном договоре, в договоре займа или договоре об уступлении права требования. Ко вторым финансовым вложениям относятся те, рыночная стоимость которых котируется на фондовом рынке. Например, акции и облигации.

В соответствии с этим финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу I конец отчетного года с учетом корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально по ее решению, закрепленному в учетной политике. При этом разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58, а информация об изменении стоимости отражается справочным порядком по соответствующей строке рассматриваемого раздела приложения к бухгалтерскому балансу.

В свою очередь, финансовые вложения, не имеющие текущей рыночной стоимости, отражаются в соответствующей части рассматриваемой формы по первоначальной стоимости.

В седьмом разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» указанные виды отражаются с подразделением на долгосрочную и краткосрочную. Основным критерием такого подразделения является ожидаемый период погашения (менее или 5олее 12 месяцев после отчетной даты). При этом при формировании указанных показателей следует руководствоваться конкретными сроками, установленными в договорах с соответствующими контрагентами.

В соответствии с действующими правилами просроченная дебиторская задолженность по-прежнему числится в составе краткосрочной, а ее величина для соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском балансе может корректироваться специально создаваемым резервом но сомнительным долгам. Долгосрочная задолженность может быть переведена в состав краткосрочной, если до момента ее погашения согласно договору на отчетную дату осталось менее 12 месяцев. Также возможна обратная ситуация, связанная с переводом краткосрочной задолженности в долгосрочную. Обоснованием такой процедуры является заключенное соглашение контрагентом о переносе сроков платежа. Все случаи изменения ожидаемых сроков погашения, отражаемых в отчетности видов задолженности, требуют дополнительного раскрытия в пояснительной записке.

Краткосрочная кредиторская задолженность в рассматриваемом разделе представляется в разрезе показателей, традиционных для российской бухгалтерской отчетности, ранее отражаемых в соответствующем разделе бухгалтерского баланса.

В восьмом разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» отражают информацию о расходах организации по элементам расходов, определенных нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации». На основании этого положения расходы в соответствии с их экономическим содержанием группируются по следующим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

В перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты» в денежной оценке, включается стоимость приобретенных сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых организацией непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки продукции, для целей управления. При этом во внимание должна быть принята выявленная в отчетном периоде разница между суммой расхода организации по приобретению материально-производственных запасов и стоимостью той их части, которая была использована в целях деятельности (с учетом остатков указанных ценностей на начало и конец отчетного периода).

Кроме того, в перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты» в денежной оценке относится стоимость природного сырья, включая платежи за пользование природными ресурсами, стоимость работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями, а также стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или от11.дельными гражданами, не являющимися работниками организации.

В элементе «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, связанных с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнении работ, оказании услуг, в управлении, с выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы налога (обязательных отчислений по установленным законодательством Российской Федерации нормам) в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В указанном элементе учитываются взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения.

В элементе «Амортизация» учитываются суммы погашения стоимости амортизируемых в установленном порядке объектов имущества, используемых или предназначенных для использования в процессе производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом.

В элементе «Прочие затраты» учитываются иные затраты, формирующие затраты на производство и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг, управление, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.

Девятый раздел «Обеспечения» формирует информацию о показателях различных обеспечений организации по состоянию на начало и конец отчетного периоде Выделение этого раздела в самостоятельный объект учетного наблюдения связан о стремительным увеличением хозяйственных операций, требующих для одной из сто рои определенных гарантий. Группировка показателей в нем носит зеркальный характер и строится в разрезе обеспечений полученных и выданных. При этом особое внимание в разделе концентрируется на информации о векселях и имуществе, используемых в качестве обеспечения (залога).

В современных правовых условиях, регулирующих вексельное право, полученным обеспечением может считаться вексель, полученный организацией в обеспечение дебиторской задолженности непосредственно от покупателя за проданные ему товары, продукцию, работы, услуги. Аналогом выданного обеспечения служит вексель организации, который она выдала в подтверждение своей задолженности поставщику за приобретенные у него товары, продукцию, работы, услуги, лог как способ обеспечения возникающих обязательств является по существу самым эффективным в современных условиях функционирования организаций. При этом пользователям бухгалтерской отчетности всегда будет полезна информация как имуществе, находящемся в залоге (данные залогодержателя), так и об имуществе переданном в залог (данные залогодателя), что и подлежит отражению в этом разделе.

В десятом разделе «Государственная помощь» формируется информация о бюджетных средствах за отчетный период в сравнении с аналогичным периодом предыдущего года, а также данные о бюджетных кредитах в разрезе динами получения и погашения в отчетном периоде при наличии остатков на его начало и конец. Отражению в этом разделе подлежат только компенсации, субсидии и другие возмещения, которые организация получила безвозмездно м случае формирование такой информации осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Все остальные поступления из бюджета, например денежные средства, полученные в счет оплаты работ выполненных для бюджетных учреждений, надо учитывать по правилам ПБУ «Доходы организации», и, следовательно, информация о них в рассматриваемом не отражается.

Проблемные вопросы

1.Какие данные проводятся по вертикале в первом разделе НМА?

2.Какие группы относятся в первоначальную стоимость объектов основных средств?

3.В каком ПБУ раскрывается информация «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы»?

4.Что учитывается в элементе «Амортизация»?