Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность»

Скачать 4.5 Mb.

Название	Учебно-методический комплекс дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность»
страница	9/47
Тип	Учебно-методический комплекс

filling-form.ru > бланк строгой отчетности > Учебно-методический комплекс

1 ... 5 6 7 8 9 10 11 12 ... 47

ГЛАВА 4. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ(1 час)

4.1. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах является отчет прибылях и убытках. Современный отчет предоставляет информацию о формировании финансовых результатов по разнообразным видам деятельности организации, также итоги различных фактов хозяйственной деятельности за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Кроме того, рассматриваемая отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетным периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках — как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которое квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках — как сальдо превышения расходов над доходами. Таким образом, отчет о прибылях и убытках показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем Периоде.

При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках раздельно отражаются показатели доходов и расходов, характеризующие однородные группы операций. Этим объясняется название данного способа — многошаговый, поскольку, чтобы получить показатель конечного финансового результата по организации в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, а именно подсчитать промежуточные итоги по однородным группам операций.

Формирование информации в матричной структуре отчета, по сравнению с двумя вышерассмотренными структурами, представляет собой более сложный процесс. Это объясняется необходимостью координации каждого вида расходов с соответствующим видом доходов, и наоборот. Сложность заключается в достижении оправданной координации показателей, которая в условиях их многообразия становится камнем преткновения.

Форма отчета о прибылях и убытках, используемая в Российской Федерации, составляется в последовательной структуре многошаговым способом, который порождает промежуточные итоги. Необходимость формирования промежуточных итогов вызывается стремлением предоставить оценочные показатели пользователям бухгалтерской отчетности по видам деятельности организации.

Следующим принципиальным способом представления информации о финансовых результатах, независимо от структуры и способов группировки показателей отчета, является способ определения доходов по моменту, по которому объект считается проданным. Учитывая это, признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг может осуществляться как исходя из момента фактического поступления денежных средств от покупателя (заказчика) на расчетные, валютные счета или в кассу, так и момента отгрузки, т. е. на дату отгрузки и предъявления покупателем расчетных документов.

«Устанавливая этот момент, администрация и собственники предопределяют, что подлежит включению в отчет о финансовых результатах, а что должно капитализироваться и резервироваться в балансе». В зависимости от такого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете.

Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя методами: сальдовым и развернутым. Сальдовый метод предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. При этом сами доходы и расходы в отчете не отражаются. В свою очередь, развернутый метод представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. Соответственно формирование отчета о финансовых результатах сальдовым методом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей. Однако использование сальдового метода формирования показателей финансовых результатов как при двухсторонней, так и при последовательной структуре отчета намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

Важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах является проблема количества отражаемых в нем показателей, т. е. некоей совокупности иных, позволяющих удовлетворить запросы пользователей информации. Проблем совокупности представляемых в отчете о прибылях и убытках показателей была всегда. Увеличение совокупности таких показателей дает больше информации пользователям и раскрывает, условия их возникновения. Уменьшение совокупности представляет их в более удобной для чтения форме, но дает меньше информации пользователям и делает практически невозможным раскрытие условий возникновения прибылей или убытков.

4.2. СОДЕРЖАНИЕ И ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Формирование показателей отчета о прибылях и убытках осуществляется и основе данных синтетического и аналитического учета, представленных в различных регистрах. Такие регистры должны быть построены организациями для создана формационных массивов в разрезе счетов синтетического учета, аналитические ные которых находят отражение в отчете о прибылях и убытках.

Представление показателей о прибылях и убытках в таком отчете осуществляюсь в разрезе разделов, каждый из которых характеризовал определенные группы хозяйственных операций. При этом именно в этой отчетной форме приведена наибольшая совокупность возможных финансовых результатов, часть из которых отсутствует в образце действующей ныне формы. Однако рассмотрение порядка их формирования необходимо при изучении данного курса, так как при определенных условиях указанные показатели вводятся в действующую отчетную форму как дополнительные. Этим обстоятельством и руководствовались авторы при представлении материала этой части книги.

В первом разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляются указанные в его названии важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполнения работ, услуг), признанная организацией (стр. 010). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности. В связи с этим важнейшим обстоятельством формирования информации в рассматриваемом разделе является критерий в определении видов деятельности деятельности, которые будут определяться организацией как обычные. В соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

производство и продажа продукции и товаров;
предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов но договору аренды;
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
участие в уставных капиталах других организаций.

Не признаются в качестве доходов суммы НДС, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины и аналогичные платежи, поступающие по договорам комиссии, агентским договорам, а также поступления в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг), авансы, задатки, залоги.

Величина выручки определяется величиной поступления денежных средств и иного имущества и/или величиной дебиторской задолженности. Если покупатель полностью выполнил обязательства, то выручка признается в сумме денежныхсредств, а если выполнил частично или не выполнил — то в сумме денежных средств .и /или дебиторской задолженности.

Сумма выручки должна определятся с учетом предоставленного коммерчески! кредита, суммы скидок, накидок. Если обязательства погашаются не денежными средствами (в частности, по договору мены), то выручка определяется по стоимости товаров полученных или подлежащих получению. Если же договором предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной сумме иностранной валюты, то выручка определяется с учетом суммовых разниц.

К расходам, отражаемым в рассматриваемом разделе, относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы.

В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно: направлены на получение дохода от продажи (стр. 020).

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы: маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности.

К управленческим расходам относятся расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж и принципам сокращенной себестоимости. В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. В первом разделе также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде вале вой прибыли и прибыли (убытка от продаж).

Валовая прибыль — это разница между доходами от обычной деятельность и прямыми расходами на нее. Этот показатель рассчитывается прямо к данным отчета о прибылях и убытках, так как в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выи; видами расходов.

Во втором разделе «Операционные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой — не входят в обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты и проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей.

В третьем разделе «Внереализационные доходы и расходы» показываются показатели доходов и расходов по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе отчета о прибылях и убытках.

В самостоятельный объект отчета о прибылях и убытках выделяется налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи. После чего определяете прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем такая трактовка противоречила базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответветствии и с указанными нормативными документами операционные и внереализационные. Доходы и расходы определяются как финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это чистая прибыль (чистый убыток) без учета чрезвычайных обсьоятельств хозяйствования, результаты которых выделены в четвертом раздел отчет; «Чрезвычайные доходы и расходы».

В этом разделе отражаются доходы и расходы от редких экстраординарных фактов хозяйственной деятельности. Их выделение в самостоятельный раздел отчета связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В отчете о прибылях и убытках акционерных обществ за год справочным порядков представляется информация о дивидендах на одну акцию. По своей сути это пересчет чистой прибыли, фактически направленной на выплату дивидендов, показанной в отчете в расчете как на одну привилегированную, так и обычную акцию. Этот показатель не соответствовал понятию внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках организации.

Утвержденная в 2002 году нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» система учета прибыли в целях ее налогообложения привела к появлению двух параллельных систем учета финансовых результатов. Для сближения целей бухгалтерского и налогового учета прибыли Министерством финансов Российской Федерации разработало ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н), основной целью которого является системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете. Порядок формирования бухгалтерских значений налога на прибыль, предложенный в указанном Положении, потребовал незамедлительного изменения структуры бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. В связи с этим приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н в отчете о прибылях и убытках предложена другая система показателей.

В рекомендуемой отчетной форме исключены коды строк и разделение показателей на разделы. При этом все числовые показатели, которые уменьшают прибыль, приводятся в отчете в круглых скобках.

Формирование информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности в текущем учете осуществляется при помощи счета «Продажи», по которому предусмотрен детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров). Это достигается за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90-1 «Выручка»), себестоимости продаж (90-2 «Себестоимость продаж»), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности — прибыли или убытка от продаж (90-9 «Прибыль/убыток от продаж»).

В то же время Планом счетов к счету «Продажи» не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим для учета таких расходов следует выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6-го по 8-й) к счету 90 «Продажи». Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Продажи» и отражают такую информацию в отчете о прибылях и убытках по строке «Управленческие расходы».

Статья «Отложенные налоговые активы» отражает разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету «Отложенные налоговые активы» за отчетный период. При этом указанная разница обращается в увеличение, если дебетовый оборот превышает кредитовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

В свою очередь, по статье «Отложенные налоговые обязательства» отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету «Отложенные налоговые обязательства». При этом указанная разница обращается в увеличение, если кредитовый оборот превышает дебетовый, и в уменьшение, если имеет обратная ситуация.

При этом формирование отчета о прибылях и убытках в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств это методическое правило не соблюдается. Между тем введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» преследовало главную цель — формирование у пользователей отчетности полного представления о разницах, возникающих при отражении конечного финансового результата по правилам бухгалтерского и налогового учетов. Для достижения этой цели, по мнению авторов, в отчете о прибылях и убытках отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств следует осуществлять в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, т. е. показатель, сформированный с учетом ограничений состава расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли. При этом такой показатель должен быть рассчитан и по данным бухгалтерского учета. Он представляет собой алгебраическую сумму, условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Информация о таком показателе в текущем учёте формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» для учета постоянного налогового обязательства предусматривает открытие к счету «Прибыли и убытки» субсчета 3 «Постоянное налоговое обязательство». На этом субсчете по его дебету учитываются суммы постоянного налогового обязательства в корреспонденции счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Соответственно остаток по этому субсчету отражает сумму постоянного налогового обязательства нарастающим итогом с начала отчетного периода. Кроме этого, формирование информации о финансовых результатах предполагает выделение в самостоятельный объект учетного наблюдения и тех показателей списании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при выбытии объекта которым они начислены. Для этих целей следует предусмотреть к счету «Прибыли и убытки» субсчет 4 «Списание отложенных налоговых актинон обязательств». По дебету рассматриваемого субсчета в корреспонденции с кредитом счета «Отложенные налоговые активы» отражается та часть отложенных налоговых активов, которая эквивалентна начислению по выбывающему объекту. В свою очередь, та часть отложенных налоговых обязательств, которая эквивалента выбытию объекта их начисления, отражается, но дебету счета «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту субсчета «Списание отложенных налоговых активов и обязательств» к счету «Прибыли и убытки». Остаток по рассматриваемому субсчету формирует величину, отражающую влияние показателей списания отложенных налоговых активов и обязательств на сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетном периоде.

Наличие подобной номенклатуры субсчетов к счету «Прибыли и убытки», конечные которых нацелены на формирование данных отчета о прибылях и убытках; позволяет упорядочить информацию о факторах влияния на величину конечного финансового и тем самым обеспечить системный подход к учету и отчетности всей совокупности результатов.

Сам показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый видно из вышеизложенного, отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и отложенными налоговыми активами. При этом разница превышения величины отложенных налоговых активов над величиной отложенных налоговых обязательств увеличивает рассматриваемый показатель (разница в нераспределенной прибыли отчетах о прибылях и убытках в приложениях 5 и 6 вызывается именно этим обстоятельством). В противоположном случае — уменьшает.

Кроме этого, на величину нераспределенной прибыли (убытка) оказывают влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Если осуществляется списание отложенных налоговых активов с одноименного счета, то вследствие этого уменьшается показатель нераспределенной прибыли.

Прибыль на акцию является важным оценочным показателем деятельности акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в капитал организации. Каждый инвестор ожидает отдачу от вложенного капитала, поэтому ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Абсолютная величина конечного финансового результата не позволяет однозначно оценить хозяйственную деятельность организации. Для указанных целей и предназначен показатель — прибыль на акцию. Таким образом, информация о прибыли на акцию предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности аналитическую базу для принятия ими экономических решений, а также оценки возможностей организации в отношении выплаты дивидендов акционерам.

Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Порядок формирования такой информации регламентируется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2000г. № 29н).

Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении. Соответственно разводненная прибыль (убыток) — это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций (в дальнейшем — СКА), находящихся в обращении в течение отчетного периода. При этом базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

В свою очередь, для определения средневзвешенного количества обыкновенных акций используются данные реестра акционеров общества. При этом необходимо:

• суммировать количество обыкновенных акций, обращаемых по состоянию на 1-е число каждого календарного месяца в отчетном периоде;

• полученную сумму разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Проблемные вопросы

1.Какую информацию предоставляет современный отчет?

2.Что является важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах?

3.На какой основе осуществляется показателей отчета о прибылях и убытках?

4.Что такое валовая прибыль?

5.При помощи какого счета осуществляется формирование информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности?