Учебно-методический комплекс дисциплины «Арбитражная практика разрешения налоговых споров»
Скачать 3.61 Mb.
|
8. Налоговый агент, не удержавший НДС у иностранного подрядчика, должен заплатить налог за счет собственных средств Российская компания заключила соглашение о выполнении работ с зарубежным подрядчиком. Поскольку стоимость работ, указанная в соглашении, не включала в себя НДС, российская организация при оплате не удержала налог и не перечислила его в бюджет. Инспекторы заявили, что компания нарушила пункт 2 статьи 161 НК РФ и должна перечислить НДС из своих средств. Суды первых трех инстанций признали, что начисление НДС незаконно, так как агент не обязан платить налог из собственных денег. Но Высший арбитражный суд принял иное решение: вне зависимости от условий соглашения с зарубежным контрагентом, российская компания должна исполнить обязанности налогового агента. Раз удержать НДС из перечисленной подрядчику суммы невозможно, его следует уплатить за счет собственных средств (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.12 № 15483/11). ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 3 апреля2012 г. N 15483/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.; членов Президиума: Амосова С.М., Бациева В.В., Витрянского В.В., Дедова Д.И., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Маковской А.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. - рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Ульяновской области от 19.10.2010 по делу N А72-5929/2010, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2011 по тому же делу. В заседании приняли участие представители: от заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - Сергеев М.В., Тиханова В.В., Харитонов К.Г., Хачатрян Н.А.; от открытого акционерного общества "Ульяновский моторный завод" путем использования видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Ульяновской области (судья Каргина Е.Е.) - Никитина С.В., Попова И.В., Силантьева Н.М. Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее. Открытое акционерное общество "Ульяновский моторный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция) от 23.04.2010 N 4 в части доначисления 167 641 рубля налога на прибыль за 2006 год, 1 808 787 рублей 42 копеек налога на добавленную стоимость за 2007 год и 572 491 рубля - за 2008 год, 10 920 рублей налога на доходы физических лиц за 2006 год, 7 410 рублей - за 2007 год и 6 122 рублей - за 2008 год, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания сумм налоговых санкций за неуплату налогов на добавленную стоимость и на доходы физических лиц. Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 19.10.2010 заявленное требование удовлетворено частично: решение инспекции от 23.04.2010 N 4 признано недействительным в части доначисления 167 641 рубля налога на прибыль за 2006 год, 1 808 787 рублей 42 копеек налога на добавленную стоимость за 2007 год и 572 491 рубля - за 2008 год, 24 452 рублей налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 114 498 рублей 20 копеек штрафа, а также на основании пункта 1 статьи 123 Кодекса в виде взыскания 990 рублей 40 копеек штрафа; в удовлетворении остальной части требования отказано. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 28.07.2011 указанные судебные акты оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит отменить их в части удовлетворения требования общества по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению им как налоговым агентом в порядке, определенном пунктом 2 статьи 161 Кодекса, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. В отзыве на заявление общество просит оставить судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты в оспариваемой части подлежат отмене по следующим основаниям. Из материалов дела усматривается, что инспекцией была проведенавыездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 24.02.2010 и принято решение от 23.04.2010 N 4 (далее - решение инспекции), которым обществу предложено, в частности, уплатить в бюджет как налоговому агенту 1 808 787 рублей 42 копейки налога на добавленную стоимость. Данная обязанность, по мнению инспекции, возникла у общества при оплате работ, выполненных иностранной компанией "UltraMotive Limited" (далее - иностранная компания), основанной по законам Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, в рамках соглашения от 17.06.2007 N 396/34 (далее - соглашение). Согласно пункту 2 соглашения общая сумма, выплачиваемая обществом за выполненные работы, составляет198 488 фунтовстерлингов (без учета налога на добавленную стоимость). Работы были выполнены иностранной компанией в полном объеме, приняты обществом по актам от 14.09.2007, от 15.10.2007, от 12.11.2007 и от 21.12.2007 и оплачены в соответствии с условиями соглашения - без учета налога на добавленную стоимость. Установив в ходе проверки неисполнение обществом обязанности налогового агента и неуплату им налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению с указанных операций по выполнению работ, инспекция, руководствуясь пунктом 2 статьи 161 Кодекса, доначислила обществу сумму этого налога, определив налоговую базу исходя из суммы выплаченного обществом иностранной компании вознаграждения. Суды согласились с выводом инспекции о нарушении обществом положений статьи 161 Кодекса, в связи с чем сочли правомерным начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса. Вместе с тем они признали невозможным осуществление удержания у иностранной компании сумм налога на добавленную стоимость после выполнения условий соглашения, срок действия которого истек 31.12.2007, и, как следствие, признали незаконным решение инспекции в части возложения возникшей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость на общество - контрагента по соглашению. Между тем при рассмотрении настоящего дела судами не было учтено следующее. В силу пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 161 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно пункту 2 названной статьи Кодекса налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Кодекса. Пунктом 3 статьи 166 Кодекса предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному пунктом 1 этой же статьи. Из приведенных норм следует, что общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, заявленный со ссылкой на положения статьи 24 Кодекса, подлежит отклонению. Как следует из условий соглашения, в размер согласованного сторонами вознаграждения налог на добавленную стоимость включен не был, и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании. Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит. Таким образом, обжалуемые судебные акты в оспариваемой части основаны на неправильном применении норм права и нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил: решение Арбитражного суда Ульяновской области от 19.10.2010 по делу N А72-5929/2010, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2011 по тому же делу в части удовлетворения требования открытого акционерного общества "Ульяновский моторный завод" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 23.04.2010 N 4 по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, не удержанного обществом как налоговым агентом, отменить. В удовлетворении требования общества в данной части отказать. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Председательствующий А.А.ИВАНОВ 9. ИФНС обязана заплатить проценты, если компания добровольно исполнила решение по проверке, которое впоследствии было отменено судом Инспекторы провели проверку и доначислили налог на прибыль. Компания добровольно перечислила деньги в бюджет, но впоследствии оспорила решение по проверке в суде и выиграла процесс. После этого ИФНС вернула налог, но начислить проценты отказалась. При этом проверяющие привели следующие доводы. Проценты полагаются в случае возврата излишне взысканного налога, а самостоятельно уплаченный налог не является взысканным. Соответственно, организация не вправе претендовать на проценты. Первая, апелляционная и кассационная инстанция поддержали налоговиков. И только Высший арбитражный суд встал на сторону организации. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.12 № 16551/11 отмечено, что если компания переплатила налог не по ошибке, а исполняя решение по проверке, то такая переплата приравнивается ко взысканию. Как следствие, налогоплательщик имеет право на получение процентов. Постановление Президиума ВАС РФ 24 апреля 2012 года № 16551/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации всоставе: председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.; членов Президиума: Абсалямова А.В., Бациева В.В., Витрянского В.В., Дедова Д.И., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Маковской А.А., Першутова А.Г., Юхнея М.Ф. – рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью «Апис» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Московской области от 14.02.2011 по делу № А41-36076/10, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.09.2011 по тому же делу. Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/ В заседании приняли участие представители: от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Апис» – Кондратюк К.Г., Пивоварчик Е.Н.; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Московской области – Авдеева Н.А., Григорьев В.В., Медовиков Д.А., Неретин П.Ю., Суворова Е.В., Харитонов К.Г. Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 19 по Московской области (далее – инспекция) по результатам выездной налоговой проверки было принято решение от 28.05.2008 № 65 (далее – решение инспекции) о привлечении общества с ограниченнойответственностью «Апис» (далее – общество) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым было доначислено и предложено уплатить в том числе 69 623 510 рублей налога на прибыль. До вступления решения инспекции в силу общество 18.06.2008добровольно частично исполнило его, уплатив 47 280 000 рублей налога на прибыль. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 22.08.2008 № 16-17/49327 апелляционная жалоба общества, поданная на решение инспекции, оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и вступило в силу. Инспекция 15.09.2008 выставила требование № 2712 об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, начисленных решением инспекции.Решением Арбитражного суда Московской области от 16.07.2009 по делу № А41-14109/08 решение инспекции признано недействительным. Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 решение от 16.07.2009 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 12.03.2010 названные судебные акты оставил без изменения. На основании заявления общества от 25.03.2010 о возврате 47 280 000 рублей налога на прибыль, уплаченного обществом во исполнение решения инспекции, 06.05.2010 инспекция возвратила указанную сумму. Общество, полагая, что платеж, произведенный им во исполнение решения инспекции, признанного впоследствии недействительным,должен квалифицироваться как излишне взысканный, основываясь на положениях пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации далее – Кодекс), обратилось в инспекцию с заявлением об уплате процентов за период с момента взыскания до даты возврата налога (с 19.06.2008 по 06.05.2010). Инспекция, считая, что самостоятельная уплата обществом доначисленного налога до вступления решения о привлечении к налоговой ответственности в силу является основанием для квалификации платежа как излишне уплаченного, а не взысканного, письмом от 02.08.2010 отказала в выплате процентов. Общество, не согласившись с отказом инспекции в выплате процентов, обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании его незаконным и обязании инспекции выплатить 9 651 473 рубля 73 копейки процентов, начисленных за период с 19.06.2008 по 06.05.2010 на сумму излишне взысканного налога на прибыль (47 280 000 рублей). Решением Арбитражного суда Московской области от 14.02.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 12.09.2011 решение суда первой инстанции от 14.02.2011 и постановление суда апелляционной инстанции от 03.06.2011 оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 14.02.2011, постановления суда апелляционной инстанции от 03.06.2011 и постановления суда кассационной инстанции от 12.09.2011 общество просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований. В отзыве на заявление инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Отказывая в удовлетворении требований общества, суды исходили из того, что поскольку процедура принудительного взыскания налога начинается с момента выставления требования о его уплате, то добровольное исполнение налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности до получения указанного требования не может квалифицироваться как взыскание. К данным отношениям при признании в последующем решения инспекции недействительным подлежит применению статья 78 Кодекса, регулирующая возврат излишне уплаченных сумм налогов и предусматривающая начисление процентов не с момента излишней уплаты, а с момента неисполнения налоговым органом в установленный Кодексом срок заявления налогоплательщика о возврате налога. Кроме того, уплата налога на прибыль была произведена обществом до вступления решения инспекции в силу, что, по мнению судов, ввиду невозможности принудительного исполнения данного решения исключало возможность нарушения прав и законных интересов общества. Однако судами не было учтено следующее. Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет. Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т. е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил статьи 79 Кодекса. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных. Установление Кодексом различных правил при определении начального момента начисления процентов в отношении излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов (с момента взыскания или с момента просрочки исполнения заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченных сумм) обусловлено именно оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено. Не обоснован и вывод судов о том, что не вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности, не обладая свойством принудительной исполнимости, не может нарушать прав и законных интересов налогоплательщиков. Делая данный вывод, суды не учли положений пункта 10 статьи 101 Кодекса, в соответствии с которыми после вынесения решения по результатам налоговой проверки налоговый орган вправе принять обеспечительные меры (запрет на отчуждение, на передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке), направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. В силу изложенного налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, вправе исполнить это решение полностью или в части до вступления его в силу; при этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части (пункт 9 статьи 101 Кодекса). Общество, реализуя данное право путем самостоятельного перечисления денежных средств в счет уплаты налога, доначисленного решением инспекции, будучи несогласным с этим решением и обжалуя его в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд, не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога. Субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений не может быть поставлен в условия, худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполнялись принудительно. Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Кодекса в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда Московской области от 14.02.2011 по делу № А41-36076/10, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2011 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.09.2011 по тому же делу отменить. Требования общества с ограниченной ответственностью «Апис» удовлетворить. Признать незаконными действия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Московской области, выразившиеся в отказе выплатить проценты, начисленные за период с 19.06.2008 по 06.05.2010 на 47 280 000 рублей – сумму излишне взысканного налога на прибыль за 2006 год. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 19 по Московской области выплатить обществу с ограниченной ответственностью «Апис» указанные проценты. Председательствующий А.А. Иванов |
Похожие:
 | Учебно-методический комплекс составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального... | | Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... |
| Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... | | Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... |
| Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... | | Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... |
| Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... | | Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... |
| Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... | | Учебно-методический комплекс дисциплины составлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего... |