Мошенничество (С. Альбрехт, Г. Вернц, Т. Уильямс)

ПРИМЕР 7-2 Растраты со стороны наемного работника Признание того, что затраты могут скрывать в себе скрытое мошенничество, означает особое внимание к возможному появлению фальсифицированных записей в бухгалтерских книгах. Руководители, бухгалтеры и аудиторы должны уметь распознавать симптомы мошенничества, сигнализирующие о том, что данная запись может быть фальшивой и скрывать в себе какую-нибудь аферу. Манипулирование затратами также имеет то преимущество, что затраты сводятся и балансы закрываются обычно в конце года, после чего какие-либо проверки проводить довольно трудно. Ниже приведены типичные симптомы манипуляций с учетными регистрами: Записи в учетные регистры без соответствующего документального подтверждения. Необъяснимые добавления к полученным или подлежащим оплате счетам, доходам или затратам. Отсутствие баланса по записям в регистрах бухгалтерского учета. Осуществление данных записей лицом, которое обычно их не производит. Записи, сделанные незадолго до конца отчетного периода. В качестве примера мошенничества на основе поддельных записей в учетных регистрах приведем два случая реальных растрат. Первая из них, на сумму 150 000 долларов, была совершена контролером банка и иллюстрирует такой симптом манипуляций с учетными регистрами, как запись в учетном регистре без подтверждения соответствующими документами. Джон Доу работал контролером в небольшом банке. За нес-колько лет он похитил примерно 150 000 долларов у своего работодателя путем телефонных звонков в другие банки, вынуждая их оплачивать счета за покупки, сделанные им по персональной кредитной карточке. Свою аферу он прикрывал тем, что делал в бухгалтерской книге фальшивые записи, свидетельствовавшие о затратах на рекламу. Поскольку общие затраты на рекламу в данной фирме были довольно крупными, а их увеличение из-за его мошенничества было относительно небольшим, никто не поставил под вопрос правильность сделанных им записей. Так как Джон Доу являлся контролером банка и имел доступ ко всей отчетности, ему даже в голову не пришло позаботиться о подтверждающих его записи документах. Его поймали, когда в порыве жадности он депонировал на своем же банковском счете повторный платеж в 10 000 долларов от одного из клиентов банка. Когда этот клиент спохватился, что он дважды перечислил одну и ту же сумму, и заявил о необходимости исправить ошибку, то следы этой суммы обнаружились на счете Джона. Если бы кто-нибудь задал себе вопрос, почему записи Джона Доу не имели под собой никакого документального подтверждения, то его афера была бы давно раскрыта. В этом же банке, не будь Джон таким жадным, его воровство могло бы продолжаться до бесконечности. Второй наш пример симптомов, основанных на бухгалтерских записях, связан с манипулированием показателями доходов в компании «Lincoln Savings and Loan». Этот пример показывает, как путем фальсификации записей в конце каждого отчетного периода искусственно завышался чистый доход. В этой компании многие крупные поступления записывались в конце почти каждого квартала. Независимая аудиторская фирма, проверявшая сделки «Lincoln’а», сделала заключение, что 13 сделок специально были вписаны в отчетность, чтобы завысить чистый доход компании более чем на 100 миллионов долларов. Аудиторы назвали этот случай самой крупной бухгалтерской аферой в их практике. Почти в каждом подобном случае эти записи превращали компанию «Lincoln» из убыточной в прибыльную. Если бы предыдущие аудиторы и ревизоры заметили подобные записи, сделанные «в последнюю минуту», то эта крупнейшая афера была бы пресечена намного раньше, что сохранило бы инвесторам миллионы долларов. Ошибки в учетных регистрах о определению каждый «учетный регистр» соответствует балансовому счету. Другими словами, все сделки, относящиеся к отдельным счетам — например, по кассе, оборудованию и т. д., разносятся по соответствующим позициям в соответствующих учетных регистрах. Точность сальдо в данной книге часто проверяется тем, что общая сумма всех средств должна быть равна сумме всех обязательств плюс стоимость собственного капитала. Многие аферы включают в себя манипуляции с дебиторской и кредиторской задолженностью покупателей и поставщиков. В большинстве компаний имеются контрольные бухгалтерские регистры, сумма по которым должна всегда равняться сумме документов всех отдельных клиентов и поставщиков. К симптомам мошенничества с учетными регистрами относятся два наиболее типичных: Итог по какому-либо регистру не соответствует сальдо счета по балансу. Аналитическая учетность не соответствует синтетической. Первый симптом может указывать на мошенничество, при котором концы в воду упрятаны еще не до конца. Например, какой-нибудь жулик может расхищать оборудование (средства), но не имеет возможности зарегистрировать это за счет затрат, то есть повлиять на правую часть основного уравнения бухгалтерского учета. В этом случае фактическое наличие оборудования, проверяемое методом физического подсчета (инвентаризации), будет ниже, чем количество оборудования, отраженное в бухгалтерском учете, и баланс по счету «оборудование» сходиться не будет. Еще одним примером несходящегося баланса может быть кража наличности без возможности записать пропавшие деньги в расходы. В этом случае общие средства будут меньше, чем все обязательства плюс собственный капитал. Второй симптом в учетных регистрах свидетельствует о манипуляциях с балансами по отдельным клиентам или поставщикам, когда в главной книге изменения не делались. В этом случае сумма операций по счетам отдельных клиентов или поставщиков не сходится с балансом по главной книге. Примером мошенничества, обнаруженного благодаря этому симптому, может служить афера, проведенная работницей бухгалтерии одного небольшого банка, занимавшейся проверкой счетов. При помощи приведенной ниже схемы она совершила растрату более 3 миллионов долларов из банка, который имел активов всего на 30 миллионов. Марджори Е. работала в бухгалтерии Первого национального банка в Атланте и совершила растрату более 3 миллионов долларов. Использовала она два разных способа. Первый из них включал в себя выписку чеков на свой счет в этом же Первом национальном, благодаря чему она покупала дорогие произведения искусства, драгоценности, автомобили, мебель и делала другие дорогостоящие приобретения. Затем, когда ее чек поступал в этот банк (входящим кассовым письмом), она уменьшала общий баланс по текущим счетам, но чеки изымала до того, как их можно было обработать и вычесть сумму покупки из ее личного счета. В результате подобных действий баланс по текущим счетам в главной книге был меньше, чем сумма всех текущих счетов клиентов. Второй ее способ заключался в том, что она совершала вклады на свой счет при помощи чеков, выписанных на другие банки, и изымала чеки еще до того, как они были отправлены в исходящих кассовых письмах. Таким образом, сумма на ее текущих счетах в других банках никогда не уменьшалась. Денег на этих счетах было недостаточно, чтобы покрыть выписанные ею чеки, если бы те дошли до стадии обработки. В результате этого способа сумма по текущим счетам увеличивалась, но общий баланс по главной книге не возрастал. Оба этих способа приводили к тому, что сальдо по контрольному регистру не соответствовало итогу по индивидуальным счетам клиентов (в сторону занижения). С течением времени, пока Марджори выписывала все новые и новые чеки, разница между итогом по индивидуальным текущим счетам и сальдо по контрольному регистру увеличивалась все сильнее. Для сокрытия своих действий и чтобы не дать ревизорам обнаружить ее аферу, в конце каждого отчетного периода Марджори изымала какие-либо уже использованные ранее официальные банковские чеки (кассовые чеки) и отправляла их в исходящем кассовом письме в Федеральный Резервный банк. Поскольку там все процедуры автоматизированы, никто лично не проверял эти чеки и не мог заметить, что они проходили уже по нескольку раз. (Фактически, некоторые из них даже почернели от многократной обработки.) Этой афере способствовала политика Федерального Резервного банка по выдаче незамедлительного кредита Первому национальному на сумму, равную той, что содержалась в его исходящих кассовых письмах. На следующий день, когда чеки обрабатывались в ходе обычной банковской процедуры, Федеральный Резервный осознавал, что эти официальные чеки были выписаны не на другие банки, а на сам Первый национальный, и возвращал свой первоначально выданный ему кредит. Это снова нарушало баланс Первого национального, но всего на один день, когда проводилась аудиторская проверка, баланс по банковским книгам сходился и вся «недостача» была «спрятана» в Федеральном Резервном банке. Поскольку финансовая отчетность готовилась всегда на конкретную дату, то для аудиторов банковский баланс всегда сходился. Эта афера могла бы быть легко обнаружена, если бы кто-нибудь обратил внимание на то, что хотя баланс в конце каждого месяца сходился, в остальные дни это было не так. Руководство банка ежедневно получало сведения о состоянии дел, где было видно, что баланс по отдельным текущим счетам не сходится с балансом в финансовой отчетности. Несмотря на это, никаких вопросов не задавалось. Аферу можно было бы обнаружить и в том случае, если бы кто-нибудь обратил внимание и на другие симптомы, например, на некоторые слабости внутрибанковского контроля, на то, что у Марджори были серьезные конфликты с коллегами по работе, что она вела образ жизни, требовавший гораздо больше денег, чем она могла себе позволить, судя по ее зарплате. Кроме того, в этом банке раньше уже были случаи манипуляций с индивидуальными текущими счетами, что доказывало необходимость внедрения таких процедур, которые бы сделали эту аферу невозможной. Как ни странно, это мошенничество оставалось не раскрытым до тех пор, пока Марджори не доигралась до того, что один из чеков, который она использовала несколько раз, был выброшен из сортировочной машины Федерального Резервного банка по причине полной его нечитаемости — он был совершенно черным. НЕОБЪЯСНИМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Финансовая отчетность — это конечный продукт бухгалтерского цикла. Мошенничество можно обнаружить путем анализа первичных документов, исследования основанных на этих документах записей в учетных регистрах, балансов (являющихся итогом этих записей) или окончательных финансовых отчетов. До тех пор пока афера не будет достаточно крупной, она может не сказаться на показателях финансовой отчетности, так что по ним обнаружить ее будет довольно трудно. Крупные аферы еще можно выявить при помощи финансовой отчетности, небольшие же должны обнаруживаться путем анализа бухгалтерских записей с акцентом на первичные документы. Что касается финансовой отчетности, то лучше всего случаи мошенничества выявляются при анализе необъяснимых изменений. Например, в большинстве компаний очень небольшое количество клиентов расплачиваются наличными. Поэтому совершенно непонятно, как могут увеличиваться доходы без соответствующего увеличения счетов на оплату. Аналогично, если доходы растут, то должен наблюдаться соответствующий рост стоимости продаж, объемов приобретенного оборудования и счетов на оплату. Также может быть совершенно непонятно увеличение уровня оснащенности предприятия при том, что закупки оборудования остаются прежними. Во всех подобных случаях внимание должно быть сосредоточено на соответствующих «необъяснимых» изменениях. Для того чтобы понять, как изменения в финансовой отчетности могут стать признаками мошенничества, следует познакомиться с тремя основными видами финансовых отчетов. Большинство фирм (организаций) периодически публикуют свои балансы (balance sheets), отчеты о прибылях и убытках (income statements), а также отчеты о финансовом состоянии (statements of cash flow). Баланс — это отчет по отдельным позициям, в нем указываются активы предприятия, пассивы и собственный капитал всегда на определенный период времени (типа моментальной фотографии). Например, баланс по состоянию на 31 декабря 1995 г. показывает, чем данное предприятие (фирма, организация) владеет и что должно только на этот день. Баланс, подготовленный по состоянию на 3 января 1996 г. (всего через три дня), может свидетельствовать о совершенно ином положении дел. Так как баланс — это финансовое состояние на конкретную дату, то перед тем, как использовать его для обнаружения мошенничества, нужно переработать его в отчет о произошедших изменениях. Затем эти изменения анализируются на предмет, объяснимы ли они или являются симптомами мошенничества, и если да, то в этом случае должно проводиться специальное расследование. Отчет о прибылях и убытках показывает, какими были доходы, затраты и прибыль данного предприятия за некоторый период времени. В отчете о результатах хозяйственной деятельности, подготовленном 31 декабря 1995 г., например, будут показаны затраты, доходы и прибыль за 12 месяцев — с января по декабрь 1995 г. Поскольку этот отчет делается за некоторый период времени, а не на конкретную дату, он не является отчетом о произошедших изменениях. Как и баланс, для использования его в целях выявления случаев мошенничества он должен быть переработан в документ об изменениях. Имеются четыре способа переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках в документальное подтверждение изменений: 1) сравнение баланса на данный период времени с предыдущими; 2) расчет соотношения отдельных ключевых позиций и сравнение их в различные периоды; 3) осуществление анализа «по горизонтали»; 4) анализ «по вертикали». Первый способ заключается в сравнении данных за какой-то период с данными за следующий. Например, остатки по счетам за один период могут сравниваться с остатками по счетам за следующий период времени, чтобы убедиться, что изменение остатков идет в ожидаемом направлении и нет необъяснимых скачков, учитывая изменения по другим позициям. К сожалению, цифры в финансовой отчетности нередко бывают очень большими и сравнивать их довольно трудно, так что часто бывает затруднительно оценить уровень тех или иных изменений. Вторым способом переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках в документы об изменениях является расчет основных финансовых коэффициентов и сопоставление изменений этих коэффициентов в различные периоды времени. Ликвидность фирмы оценивается по коэффициенту срочной ликвидности (отношение наиболее ликвидных активов к краткосрочным обязательствам — acid test ratio) и коэффициенту текущей ликвидности (current ratio). По коэффициенту оборачиваемости средств на счете дебиторов (отношение суммы продаж в кредит и средней дебиторской задолженности — accounts receivable turnover ratio) и коэффициенту оборачиваемости запасов (inventory turnover ratio) оценивается эффективность деятельности данной фирмы. По отношению заемных средств к собственному капиталу (debt-to-equity ratio) и коэффициенту покрытия процентов (times interest earned ratio) оценивается платежеспособность данной фирмы. По коэффициентам доходности (profit margin), окупаемости капиталовложений (return on assets), прибыли на собственный капитал (return on equity) и доходности в расчете на акцию (earning per share) оценивается доходность тех или иных фирм. По изменению этих соотношений можно оценить степень ожидаемости произошедших изменений в ликвидности, эффективности, платежеспособности и прибыльности данной фирмы. Изменения же, которые на первый взгляд кажутся непонятными, часто бывают вызваны мошенническими действиями со стороны руководства тех или иных компаний. Обнаружить мошенничество путем сравнения подобных отношений по отдельным позициям финансовой отчетности намного легче, чем сравнивая сами абсолютные цифры этих документов. Коэффициенты обычно выражаются небольшими, легко воспринимаемыми цифрами, которые отражают изменения по ключевым позициям. Кроме того, нормальные значения этих коэффициентов хорошо известны. Общие коэффициенты, которые могут быть использованы при выявлении афер, приведены в примере 7-3. Третий способ переработки балансов и отчетов о прибылях и убытках — это анализ их «по вертикали». При этом цифры отчетности преобразуются в проценты, которые воспринимаются гораздо легче. В случае баланса общие средства принимаются за 100%, а другие позиции составляют их определенную часть. В примере 7-4 приведен анализ баланса «по вертикали». Подобный «вертикальный» анализ очень полезен при выявлении мошенничества, так как процентные соотношения легки для понимания. Когда мы тратим 1 доллар или его часть, мы прекрасно знаем, что это значит. Если мы тратим доллар целиком, мы знаем, что истратили 100% всей нашей суммы. Точно так же при сдаче тестов в школе мы знаем, что означает оценка в 70, 80 или 90%, что хорошо, а что — плохо. Изменения в громоздких финансовых балансах легко можно оценить, переведя абсолютные цифры в проценты. Гораздо легче воспринимается то, что количество продаж увеличилось на 20%, чем если бы нам сказали, что продажи возросли с 862 000 долларов до 10 344 000. При применении анализа «по вертикали» для анализа отчетов о прибылях и убытках за 100% принимается валовой объем продаж, а отдельные сделки — за часть этих 100%. Простой пример такого анализа приведен в примере 7-5. В данном случае стоимость проданных изделий возросла с 50% от всех продаж за первый год до 60% от продаж за второй год. Имеет ли это изменение какой-либо смысл? Почему стоимость продаж этих изделий возросла в два раза больше, чем других? Возможными объяснениями этому могут служить: 1) стоимость материальных запасов росла быстрее, чем оптовые цены; 2) материальные запасы расхищаются; 3) в бухгалтерские расчеты вкралась ошибка. Не представляет большого труда определить, какой из указанных факторов стал причиной таких необычных изменений.

Похожие:

	Статья 159. Мошенничество мошенничество, то есть хищение чужого имущества... Корреспонденцию прошу направлять по адресу: г. Москва, ул. Писькина, д. 2, стр. 2, кв. 2		Статья 159. Мошенничество мошенничество, то есть хищение чужого имущества... Корреспонденцию прошу направлять по адресу: г. Москва, ул. Писькина, д. 2, стр. 2, кв. 2
	Как защитить банковскую карту Мошенничество – хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием – ст....		Судебной практики по уголовным делам Ук рф, а также судебной практики по приведению приговоров в отношении лиц, осуждённых за мошенничество по статье 159 ук рф, в соответствие...
	Обзор о фактах коррупционного поведения в системе государственной... Росреестра. В настоящее время они дают признательные показания. В настоящее время со омвд россии по Истринскому району возбуждено...