Бюджетирование в системе управленческого учета
1.1. Понятие и классификация бюджетов
Бюджетирование – это процесс формирования бюджетов, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка, и контроля за их выполнением.
Основные функции системы бюджетирования – это планирование деятельности организации, информирование, составление различных вариантов бюджетов, мониторинг и анализ исполнения бюджетов.
Бюджет – это количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением. Основной бюджет ( мастер – бюджет, главный бюджет ) охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование.
В управленческом учете бюджеты классифицируются по следующим признакам:
По срокам:
текущий – год;
оперативный – квартал, месяц;
скользящий – по окончании отчетного периода к исполненному
бюджету добавляется следующий, при необходимости
скорректированный по фактическим результатам деятельности
организации (скользящее бюджетирование);
прогнозный – более года.1
По назначению:
операционный;
финансовый.
По уровню детализации:
основной (генеральный или мастер-бюджет) - по организации в
целом;
частные (специальные) – по проектам, по бизнес-процессам.
По уровню анализа:
статический (жесткий) (нулевой и первый уровни анализа);
гибкий (второй уровень анализа);
детализирующий отклонения (третий уровень анализа);
1.2. Характеристика бюджетов и их роль в регулировании деятельности предприятия.
В основе бюджетирования лежит основной бюджет (мастер-бюджет), который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых определяется организацией самостоятельно. Операционные бюджеты связаны с основными функциями организации (бюджет продаж, бюджет прямых затрат на производство, бюджет управленческих расходов). Финансовые бюджеты являются бюджетами организации в целом.
Отправной точкой составления операционных бюджетов служит прогноз объема продаж и определение фактора, ограничивающего сбыт организации. Часто таким фактором оказывается потребительский спрос, выражаемый в прогнозируемой величине объема реализованной продукции в натуральных единицах. В этом случае разработка основного бюджета начинается с формирования программы сбыта (бюджета продаж), поскольку объем и ассортимент продаж будут определять уровень производства предприятия и всю производственную программу. При неограниченном спросе объем продаж ограничивается имеющимися производственными возможностями, и в этом случае перед составлением бюджета продаж формируется бюджет производства. При составлении операционных бюджетов согласовываются процессы снабжения, производства и сбыта.2
Финансовые бюджеты составляются на основе информации операционных бюджетов. В конечном итоге он представляет собой бюджетный баланс активов и пассивов предприятия. Все количественные оценки доходов и расходов, представленные в операционном бюджете, в финансовом бюджете трансформируются в денежные. Основная цель финансового бюджета — отражение плановых источников поступления финансовых средств и пути их использования. Финансовый бюджет состоит:
из сметы капитальных затрат;
бюджета денежных средств;
бюджетного бухгалтерского баланса.
Смета капитальных расходов представляет собой план по формированию источников инвестиционных ресурсов и направлениям капитальных вложений, связанных с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, земельных участков; реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и т.п.
Определение необходимости данных действий и привлечение источников финансирования капитальных вложений являются ключевой задачей управленческого учета.
Инвестиции влияют на все экономические показатели результатов производства: себестоимость продукции, прибыль, налогооблагаемую базу; соответственно должны с особым вниманием рассчитываться планируемые цены реализации продукции, денежные потоки, расчеты с инвесторами за предоставленные кредиты, налог на имущество и т.д. В основу сметы капитальных вложений при планировании привлечения инвестиций должен быть положен инвестиционный анализ предлагаемых проектов по реконструкции предприятия, внедрению новых технологий и пр. При условии привлечения дорогостоящих инвестиций и длительного периода окупаемости проекта кредиты могут оказывать весьма значительное влияние на финансовый бюджет и, соответственно, на экономику предприятия в целом.
Бюджет денежных средств. Этот документ представляет собой планируемые поступления денежных средств и различные платежи, которые необходимо осуществить в заданном планируемом периоде. При составлении бюджета выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки. Четко спланированный бюджет денежных средств обеспечивает предприятию достаточную кассовую наличность на любой момент.
Бюджетный бухгалтерский баланс представляет собой прогнозируемые остатки на бухгалтерских счетах на начало и конец планируемого периода, записанные в форме бухгалтерского баланса активов и пассивов.
Для составления этого документа используются данные всех ранее разработанных смет операционного и финансового бюджетов. При помощи бюджетного бухгалтерского баланса:
рассчитываются все базы по налогам: на имущество, добавленную стоимость, на прибыль и др.;
планируется дебиторская и кредиторская задолженности, в том числе просроченные;
корректируются многие производственные и экономические показатели: себестоимость, цены реализации, управленческие расходы, расходы на продажу, выпуск продукции, реализация и др. в зависимости от поставленных задач и возможных результатов.
Не менее важно определить подход к бюджетированию: будут ли разрабатываемые бюджеты основываться на базе бюджетов предшествующих периодов, либо это будут бюджеты на нулевой основе. Бюджетирование на базе бюджетов предшествующих периодов позволяет использовать алгоритм скользящего бюджетирования в течение года. Составление скользящих бюджетов превращает бюджетирование из единовременного, происходящего раз в год события, в непрерывный процесс.
Скользящее бюджетирование позволяет осуществлять действенный контроль процесса реализации бизнес-проектов, своевременно выявлять отклонения от бюджетных данных и устанавливать их причины, принимать решения по устранению отрицательных факторов или корректировке бюджетов. Процесс бюджетирования прямо связан с регулированием деятельности предприятия. От грамотности составления бюджета зависит его дальнейшая деятельность.
Отправной точкой для разработки всех последующих операционных бюджетов является бюджет продаж, который разрабатывается на основе данных отдела маркетинга.
Бюджет продаж представляет собой план, от которого зависят практически все экономические показатели предприятия: объем производства, выручка, себестоимость, прибыль и т.д.
На основе исследований, проведенных отделом маркетинга: о спросе на планируемую к выпуску продукцию, конкуренции на рынке, качестве и ценах, предполагаемых объемах продаж— руководство предприятия принимает решение о выпуске продукции. Готовится бюджет продаж, который может быть скорректирован как производственными мощностями, так и ограниченным спросом.
После того как объем продаж установлен, разрабатывается производственный бюджет. Производственный бюджет является основанием для расчета закупки сырья и материалов, необходимых для производства продукции; трудовых затрат; общепроизводственных
• расходов. В соответствии с производственным бюджетом готовят
сметы коммерческих расходов и общехозяйственных расходов.
Смета производственной себестоимости продукции рассчитывается на основании: сметы затрат на сырье и материалы; сметы по труду; сметы общепроизводственных расходов (рис. 8.2).
Смета затрат на сырье и материалы представляет собой совокупные затраты по всем видам сырья и материалов, которые планируется израсходовать на производство продукции в заданном плановом периоде. Потребность в материалах принимается с учетом остатков складских запасов. Затраты планируются с вычетом стоимости возвратных материальных отходов.
Смета по труду. Цель данного документа — предоставление исчерпывающей информации о расходах на основную и дополнительную заработную плату персонала, занятого в производстве. В смете определяется время в часах, необходимое для изготовления запланированного объема продукции. На основании установленных тарифных ставок и окладов, с учетом сложности и трудоемкости работ и квалификации работников определяются затраты труда в денежном выражении.
Смета общепроизводственных расходов представляет собой планируемые расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, и др.
Смета коммерческих расходов представляет собой план расходов, связанных со сбытом продукции и услуг, включая упаковку, транспортировку, рекламу, заработную плату работникам отдела реализации и др. При составлении сметы следует иметь в виду, что часть расходов на продажу является постоянными расходами, т.е. не зависящими от объемов продаж (расходы на рекламу). Расчет сметы расходов на продажу готовит отдел продаж.
Смета общехозяйственных расходов. В смете рассчитываются плановые расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Как правило, в данном документе могут быть представлены следующие плановые расходы: административно-управленческие; по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг; другие управленческие услуги. Все эти расходы считаются условно-постоянными, так как они в целом не зависят от увеличения или уменьшения объемов производства.
На основании подготовленных смет рассчитывается план прибылей и убытков, который является последним шагом при подготовке операционного бюджета.
Бюджетный отчет о прибылях и убытках (план прибылей и убытков) включает в себя следующие показатели:
выручка от реализации продукции;
себестоимость реализуемой продукции;
валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость);
коммерческие расходы;
общехозяйственные расходы;
прибыль (убыток) от продаж («валовая прибыль» (убыток) минус коммерческие расходы, минус общехозяйственные расходы) 3.
Российские нормативные акты допускают другой вариант формирования прибыли предприятия, при котором общехозяйственные расходы, подобно общепроизводственным затратам, распределяются на себестоимость реализуемой продукции. Руководство предприятия само принимает решение о том, как формировать себестоимость продукции и, соответственно, реализационные цены и прибыль. Принятое решение фиксируется в учетной политике предприятия.
Во втором случае план прибылей и убытков будет иметь следующий вид:
выручка от реализации продукции;
себестоимость реализуемой продукции;
валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость);
коммерческие расходы;
прибыль (убыток) от продаж (валовая прибыль (убыток) минус
коммерческие расходы).
Бюджет продаж следует составлять параллельно с выбором производственной программы и формированием бюджета производства организации. В этом случае можно получить наиболее реальные бюджеты продаж и производства, поскольку бюджет производства составляется на основании предполагаемого спроса и с учетом возможностей организации и служит базой для формирования плана отгрузки.
Статический бюджет - это твердый план, в котором доходы и расходы планируются исходя только из заданного объема реализации. Исполнение бюджета контролируется по фактическим показателям без каких-либо корректировок. В табл. 8,1 показаны результаты исполнения статического бюджета.
Статический бюджет позволяет оценить только абсолютные показатели исполнения бюджета. Статический бюджет отражает факт полученного результата. Он используется для внутрихозяйственных служб, в подразделениях, работа которых не зависит от объемов производства или реализации продукции. Статический бюджет как правило, предназначен для определенного уровня деловой активности предприятия, он не может использоваться для контроля затрат при изменении уровня активности. Провести детальный анализ результатов деятельности предприятия, используя статический бюджет, невозможно. Поэтому на практике чаще используется гибкий бюджет.
Гибкий бюджет предусматривает несколько альтернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня продаж и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж.4
Сравнивая статический и гибкий бюджеты, можно сказать, что последний предоставляет более объективные данные для анализа выполнения плановых заданий. Гибкий бюджет можно использовать как для планирования, так и для анализа и оценки хозяйственных различных ситуаций в условиях возможных непредвиденных обстоятельств.
|
