3.2. План и программа аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.
План аудита – это рабочий документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения.
В план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками (табл. 3.2.1), как и других объектов, включаются укрупненные задачи, систематизированные в главе 1 настоящей работы. В целом можно выделить две задачи: аудит возникновения и аудит погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Таблица 3.2.1
Общий план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками
Проверяемый субъект
|
ОАО «Энергоспецмонтаж»
|
Аудиторская организация
|
ООО «Нексиа Пачоли»
|
Отчетный период
|
2011 год
|
Планируемые работы
|
Период выполнения
|
Исполнитель
|
Документы аудитора
|
1. Аудит возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками
|
14.08.12-25.08.12
|
Балуева
|
РДА №1, РДА №3, РДА №5
|
2. Аудит погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками
|
26.08.12-30.11.12
|
Балуева
|
РДА №2,РДА №6
|
Руководитель аудиторской организации Иванов А.И.
|
12.01.13 Иванов
(дата) (подпись)
|
Руководитель аудиторской проверки Бершкова И.С.
|
12.01.13 Бершкова
(дата) (подпись)
|
Аудитор Балуева В.В.
|
12.01.13 Балуева
(дата) (подпись)
|
Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.
Для формирования аудиторских процедур следует выбрать методы аудиторской деятельности.
Выбор методов аудиторской деятельности определяется:
Целями аудиторской деятельности;
Видом аудиторских работ;
Составом доступной аудитору информации;
Предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности.
Цели и методы аудиторской деятельности
Целям проверки соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций отвечают главным образом методы нормативной проверки. Для достижения аналитических целей аудиторской деятельности следует использовать методы экономического анализа, экспертизы. Для выявления достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности результативны методы, отнесенные в группы фактических, документальных и прочих.
Виды аудиторских работ и методы аудиторской деятельности
Для тестирования системы внутреннего контроля организации преимущественно используются методы обследования, опроса. Для проверки достоверности информации о наличии активов и обязательств целесообразно использовать фактические приемы оценки. При выполнении сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий результативны методы экономического анализа, оценки активов и бизнеса, разработки автоматизированных систем бухгалтерского учета, элементы метода бухгалтерского учета.
Доступная информация и методы аудиторской деятельности
Наличие в информационной базе аудиторской деятельности нормативных актов позволяет использовать прием нормативной проверки. Для проверки правильности заполнения документов, обладающих юридической силой (первичные учетные документы, договоры), как правило, наряду с иными приемами используется синтаксический (формальный) контроль. При наличии взаимосвязей между информацией аудируемого лица следует использовать встречную проверку.
Предпосылки подготовки (критерии достоверности) бухгалтерской отчетности и методы аудиторской деятельности
Для достижения важнейшей цели аудита - проверки достоверности бухгалтерской отчетности необходимо рассмотреть ориентацию методов аудита на подтверждение критериев достоверности (предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности, а следовательно, и на выявление типов ошибок и искажений данных бухгалтерского учета и отчетности. Искажения учетной и отчетной информации - это следствие невыполнения критериев ее достоверности. В таблице 3.2.2. представлены взаимосвязи критериев достоверности, методов аудиторской деятельности, типов искажений учетной и отчетной информации.
Таблица 3.2.2
Взаимосвязи критериев достоверности, методов аудиторской деятельности, типов искажений учетной и отчетной информации
Критерии достоверности бухгалтерской отчетности
| Методы аудиторской деятельности |
Типы искажений
|
1
|
2
|
3
|
Критерий возникновения и существования (реальности)
|
Фактические приемы
Подтверждение
|
Активы отсутствуют;
Отраженные в учете операции фиктивны
|
Критерий прав и обязательств (обоснованности)
|
Нормативная проверка
|
Активы не принадлежат организации;
совершены и записаны несанкционированные операции; отсутствуют документы-основания
|
Критерий оценки
|
Нормативная проверка
Экспертиза
Специальные методы оценки активов и бизнеса
|
Активы или обязательства оценены в бухгалтерском учете неверно
|
Критерий полноты (законченности)
|
Фактические приемы
Синтаксический контроль
Арифметический контроль
Сканирование
Подтверждение
Прослеживание и др.
|
Фактически совершенные хозяйственные операции не отражены в бухгалтерском учете;
учет хозяйственных операций не завершен; данные первичных документов перенесены в регистры бухгалтерского учета и отчетность не в полном объеме
|
Критерий классификации, представления и раскрытия
|
Нормативная и встречная проверка
|
Неверная группировка активов и пассивов,
хозяйственные операции записаны не на тех счетах
|
Окончание таблицы 3.2.2
1
|
2
|
3
|
Критерий приемлемости (непротиворечивости)
|
Встречная проверка
|
Несоответствия данных первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности;
несоответствия записей по одним и те же и взаимосвязанным хозяйственным операциям в различных регистрах бухгалтерского учета
|
Критерии точности, разделения
|
Фактические приемы
Синтаксический контроль
Арифметический контроль
Сканирование
Подтверждение
Прослеживание и др.
|
Хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете не в должном отчетном периоде;
записанные суммы не точны;
имеются карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности
|
Систематизация нормативных актов, регулирующих правила совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, критериев достоверности бухгалтерской отчетности, методов аудиторской деятельности, информации аудируемого лица позволяет установить основные направления и процедуры аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками для выявления:
1)правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и получению услуг;
2)достоверности фактов оприходования ТМЦ, принятию к учету работ и услуг;
3)правильности инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками;
4)состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками;
5)правильности ведения аналитического учета по счету 60, составления бухгалтерских проводок по счету 60;
6)соответствия записей аналитического учета записям в журнале-ордере №6, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);
7)отражения информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками в бухгалтерской отчетности.
Процедуры аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками подразделяют на общие, соответствующие укрупненным целям аудиторской деятельности (см. табл. 3.2.3 и 3.2.4), и специфические, соответствующие разукрупненным целям соответственно.
В таблице 3.2.3 содержатся аудиторские работы и соответствующие им приемы и процедуры аудита возникновения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Таблица 3.2.3
Общие процедуры аудита возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками
Аудиторские работы
|
Приемы и процедуры аудита
|
Источники аудиторских доказательств
|
Наименование
|
Иден-тифи-катор
|
Нормативные документы
|
Документы хозяйствующего субъекта
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности возникновения расчетов
с поставщиками и подрядчиками
|
110 1
|
1.Нормативная проверка правильности оформления первичных учетных документов по поступлению ТМЦ и принятию к учету работ и услуг на предмет содержания в них обязательных реквизитов.
2.Инвентаризация (фактическая проверка) расчетов с поставщиками и подрядчиками.
3.Проверка соблюдения графика документооборота.
4.Арифметическая проверка записей на счетах бухгалтерского учета.
5. Прослеживание (встречная проверка) правильности отражения возникших расчетов с поставщиками и подрядчиками в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
|
[1]
[3]
[19]
[21]
[25]
|
Договоры: купли-продажи, подряда, аренды, возмездного оказания услуг, мены; накладные (товарные, товарно-транспортные), акты (о приемке выполненных работ, приемки материалов и др.), расходные кассовые ордера, счета-фактуры, чеки, справки о выполненных работах, векселя выданные, журнал-ордер №6, ведомость №5, бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу
|
Окончание таблицы 3.2.3
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка соблюдения нормативных актов в части возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками
|
110 2
|
1. Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками.
3. Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.
|
[1]
[2]
|
Договоры,
счета-фактуры
|
Анализ хозяйственных операций, связанных с возникновением расчетов с поставщиками и подрядчиками
|
110 3
|
1.Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей).
2. Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками.
3. Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками.
|
|
Бухгалтерская отчетность организации (бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчет о движении денежных средств)
|
Далее представим порядок выполнения каждой из вышеуказанных процедур.
Процедура 1101 1: Нормативная проверка правильности оформления первичных учетных документов по поступлению ТМЦ и принятию к учету работ и услуг на предмет содержания в них обязательных реквизитов. Проведение данной процедуры позволяет получить доказательства того, все ли первичные документы имеют юридическую силу. Перечень обязательных реквизитов, которые необходимо указывать в первичных документах, определен п.2 ст.9 Федерального Закона №402- ФЗ «О бухгалтерском учете». По результатам данной процедуры аудитор выявляет общий уровень соблюдения правил оформления первичной документации по расчетам с поставщиками и подрядчиками.
Процедура 1101 2: Инвентаризация (фактическая проверка) расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитор руководствуется Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и
финансовых обязательств. Согласно этим методическим указаниям проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. Также должны быть установлена правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Для осуществления данной процедуры аудитору потребуются акты сверки задолженности между организациями. По результатам инвентаризации оформляется акт по форме № ИНВ-17 и справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления этого акта.
Процедура 1101 3: Проверка соблюдения графика документооборота. Эта процедура проводится с целью выявления наличия или отсутствия графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, а также определения, все ли первичные документы входят в этот график. Если по каким-либо операциям с поставщиками и подрядчиками отсутствует график документооборота, то существует риск того, что первичные документы будут отсутствовать, могут быть утеряны, будут приняты к учету несвоевременно, содержат приписки.
Результатом данной процедуры является то, что аудитор на следующих этапах проверки будет уделять особое внимание процедурам, по первичным документам которой отсутствует график документооборота [33].
Процедура 1101 4: Арифметическая проверка записей на счетах бухгалтерского учета. Данная процедура осуществляется с помощью пересчета сумм на счете 60. Сумма конечного остатка должна соответствовать сумме начального остатка и начисленной за период задолженности за вычетом произведенной оплаты поставщикам и подрядчикам.
Аудитор использует данные счета 60, которые отражены либо в ведомости по счету 60, либо в карточке счета 60 в зависимости от выбранной системы учета.
Процедура 1101 5: Прослеживание (встречная проверка) правильности отражения возникших расчетов с поставщиками и подрядчиками в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Для выполнения данной процедуры аудитору необходимо просмотреть попавшие в выборку документы первичного и аналитического и синтетического учета и проверить, чтобы суммы, указанные в одних документах совпадали с суммами, нашедших отражение в других документах (например, сумма акта выполненных работ отражена в ведомости по счету 60, журнале-ордере по счету 60, в Главной книге и бухгалтерском балансе с таким же числовым значением, как и в самом акте).
Для выполнения данной процедуры аудитору необходимо привлечь договоры (купли-продажи, возмездного оказания услуг и т.д.), акты, накладные, счета-фактуры, расчетные документы, ведомость, журнал-ордер, Главную книгу, бухгалтерский баланс.
Процедура 1102 1:Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Процедура осуществляется путем установления полоты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.
Процедура 1102 3:Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.
Выполнение данной процедуры основано на применении аудитором положений Налогового Кодекса РФ. В соответствии со статьями 171 и 172 главы 21 части 2 вышеуказанного кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией в отношении определенных Кодексом случаев.
Аудитор использует для проведения данной процедуры полученные от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры, Книгу покупок.
Процедура 1103 1:Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей).
Оценка оборачиваемости задолженности, оценка периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженности осуществляется с помощью применения специальных формул:  ,  , , , где
LRDS, LRp – оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженности соответственно,
TRDS ,TRp-периоды погашения дебиторской и кредиторской задолженности соответственно,
N- выручка компании за отчетный период, (Rds)cp и (Rp)cp – средние значения дебиторской и кредиторской задолженности за период соответственно, T-360 дней.
На основе полученных значений аудитор делает вывод об эффективности расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Процедура 1103 2:Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками. На данном этапе аудитор использует агрегированные и детализированные формы бухгалтерского баланса. С помощью вертикального анализа аудитор оценивает удельный вес дебиторской и кредиторской задолженности в общем итоге, определяет значимость изменений по каждому виду задолженности.
Горизонтальный анализ заключается в сравнении изменений на начало и конец отчетного периода.
Процедура 1103 3:Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками. Данная процедура состоит в выявлении проблемных участков в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками и разработке прогнозных финансовых планов, которые должны отразить повышение эффективности расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Напомним, что каждой укрупненной задаче аудиторской проверки соответствуют свои работы, приемы и процедуры. Таким образом, аудиту исполнения обязательств (денежной и неденежной форм расчетов) соответствуют свои работы и процедуры. Таблица 3.2.3. раскрывает, какие именно проводятся работы при аудите исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками. При проверке соблюдения нормативных актов и анализе хозяйственных операций процедуры аудита совпадают с процедурами, представленными в таблице 3.2.2.
Таблица 3.2.3
Общие процедуры аудита исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками
Аудиторские работы
|
Приемы и процедуры аудита
|
Источники аудиторских доказательств
|
Наименование
|
Иден-тифи-катор
|
Нормативные документы
|
Документы хозяйствующего субъекта
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исполнения обязательств перед
поставщиками и
|
110 1
|
1.Нормативная проверка расчетов по неотфактурованным поставкам.
2. Нормативная проверка расчетов по векселям выданным.
3.Нормативная проверка правильности списания дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных ко взысканию.
4.Нормативная проверка учета курсовых разниц.
|
[1]
[2]
[10]
[11]
[13]
[26]
|
Договоры, накладные (товарные, товарно-транспортные), акты (о приемке
|
Окончание таблицы 3.2.3.
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
подрядчиками
|
|
5.Нормативная проверка расчетов по претензиям.
|
|
выполненных работ, о приемке товаров и др.), векселя выданные, акты о приемке материалов, бухгалтерские справки-расчеты, акты инвентаризации, претензионные расчеты, счета-фактуры, чеки, справки о выполненных работах, журнал-ордер №6, ведомость №5, бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу.
|
Проверка соблюдения нормативных актов в части исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками
|
110 2
|
1. Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками.
2. Нормативная проверка договоров.
3. Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.
|
[1]
[2]
|
Договоры,
счета-фактуры
|
Анализ хозяйственных операций, связанных исполнением обязательств перед поставщиками и подрядчиками
|
110 3
|
1.Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей).
2. Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками.
3. Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками.
|
|
Бухгалтерская отчетность организации (бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчет о движении денежных средств)
|
Раскрытие каждой процедуры, относящейся к проверке достоверности бухгалтерского учета и отчетности исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками, приведено ниже.
Процедура 1101 1: Нормативная проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. При проведении данной процедуры аудитору следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов №119н от 28.12.01. Согласно этим методическим указаниям при поступлении материалов без расчетных документов необходимо составление акта о приемке материалов. Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов по принятым в организации учетным ценам, либо по рыночным, если фирма использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов.
Аудитор в ходе проведения процедуры должен убедиться в том, что предприятие направляет запросы своим контрагентам о предоставлении расчетных документов в разумные сроки; что по неотфактурованным поставкам, расчетные документы по которым отсутствуют очень длительное время, НДС не принят к возмещению. Также необходимо проверить правильность корректировок сумм в случае расхождения между ценами, по которым были приняты ТМЦ и ценами поставщика, который впоследствии предоставил расчетные документы [33].
Процедура 1101 2: Нормативная проверка расчетов по векселям выданным.
При выполнении данной процедуры аудитор руководствуется Постановлением «О введении в действие положения о переводном и простом векселе» №104/1341 от 07.08.37 г., и статьей 815 ГК РФ. При проверке выданных векселей аудитор должен обратить внимание на следующие аспекты:
Аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых еще не наступил, по просроченным оплатой векселям, по начислены вексельным процентам.
По векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на прочие доходы организации. [33]
Процедура 1100 3: Нормативная проверка правильности списания дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных ко взысканию. Проверке подвергаются обороты по следующим счетам:
В случае списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности проверяется дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или 91 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Также необходимо проверить забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Дебиторская задолженность переносится на данный счет в случае неплатежеспособности должника, и подлежит наблюдению на случай улучшения имущественного положения дебитора в течение 5 лет.
В случае списания безнадежной ко взысканию кредиторской задолженности проверке подлежит дебет счета 60 в корреспонденции со счетом 91.
Необходимо правильно определять момент, с которого можно списывать задолженность, нереальную ко взысканию. Законодательством предусмотрены несколько случаев: истечение срока исковой давности (3 года), прекращение обязательства на основании акта государственного органа, ликвидация должника, прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Списание происходит на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя.[33]
Процедура 1100 4: Нормативная проверка учета курсовых разниц. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета и отнесения на прочие доходы и расходы курсовых разниц. Курсовые разницы возникают в двух случаях: при наличии у фирмы контрагентов-нерезидентов, или, если договорная сумма сделки определена в иностранной валюте или условных единицах. Согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет производится по курсу Центрального Банка, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления отчетности. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются положительные курсовые разницы, по дебету – отрицательные, отражение происходит в корреспонденции со счетом 60. Отметим, что при составлении бухгалтерской отчетности, не подлежат пересчету суммы по выданным авансам, предварительной оплате или задатка. То есть при перечислении поставщику или подрядчику 100% предоплаты стоимость приобретаемого актива подлежит отражению в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. При перечислении частичной предоплаты, стоимость актива признается в части аванса по курсу на дату перечисления аванса и в части оставшейся оплаты – по курсу на дату совершения операции, в результате которой актив принимается к учету.
Процедура 1100 5: Нормативная проверка расчетов по претензиям. Аудитором проверяются следующие счета: забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», если брак был выявлен при приемке товара; счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», если брак был обнаружен после принятия ценностей к учету. Претензии должны быть выставлены поставщику или подрядчику своевременно с приложением необходимых документов: претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ и др.
|
