Принятые сокращения
Скачать 4.24 Mb.
|
| Глава 1. "Подготовка территории строительства". Глава 9. "Прочие работы и затраты". Глава 10. "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства". Глава 11. "Подготовка эксплуатационных кадров". Глава 12. "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор". Учет прочих работ и затрат ведется в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании принятых к оплате счетов сторонних организаций. 1.4. Учет у инвестора-застройщика, привлекающего средства соинвесторов Учет средств, полученных от соинвесторов на финансирование строительства, осуществляется в порядке, установленном пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц по договорам участия в долевом строительстве, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, используется счет 86 "Целевое финансирование". При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиками в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств соинвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом застройщики обязаны: - вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения; - по окончании налогового периода представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств (лист 07 Декларации по налогу на прибыль). Средства, использованные не по целевому назначению, подлежат налогообложению (п. 14 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы по содержанию застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Некоторые организации-застройщики ведут учет строительства объекта таким образом, что у них не образуется выручка от реализации и не формируется себестоимость оказываемых ими услуг. Однако такой подход противоречит более поздним по сравнению с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций нормативным документам по бухгалтерскому учету. Как было отмечено выше, деятельность застройщика связана с оказанием услуг по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций установлены ПБУ 9/99. Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг заказчика-застройщика, является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Получается, что, с одной стороны, стоимость услуг заказчика-застройщика должна включаться в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на его балансе, с другой - при оказании услуг по организации строительства в учете должна быть отражена выручка. Эти требования могут быть реализованы в учете путем формирования бухгалтерской проводки по дебету счета 08-3 и кредиту счета 90-1. Фактические расходы по оказанию услуг заказчика-застройщика в учете организации, специализирующейся на организации строительства, должны отражаться на счете 20 "Основное производство" и при признании выручки списываться в дебет счета учета продаж. Услуги заказчика-застройщика, как правило, могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта соинвесторам, поэтому выручка от реализации услуг заказчика-застройщика возникает только после окончания строительства. Такой вывод, в частности, содержит Постановление ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05. Вместе с тем конкретный порядок отражения выручки от реализации услуг заказчика-застройщика для целей бухгалтерского учета и налогообложения зависит от условий договора, заключенного с соинвесторами. Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенных в сметах на строящиеся объекты, и фактическими затратами на его содержание (п. 15 ПБУ 2/94). При этом в учете составляется проводка: Дебет 90-9 Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации услуг заказчика-застройщика. В Письме Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306 указано на то, что вознаграждение застройщика является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (за минусом расходов на его содержание). Учитывая различный порядок налогообложения средств, которые заказчик-застройщик получает от соинвестров, рекомендуем определять цену договора на участие в долевом строительстве, разделяя сумму денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и сумму на оплату услуг застройщика. В противном случае не исключено, что налоговые органы расценят затраты, понесенные заказчиком-застройщиком на организацию строительства, как расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг и не учитываемые в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). 1.4.1. Учет законченного строительства К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Приемка законченных строительством объектов оформляется документами, составленными в соответствии с типовыми формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России N 71а: N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". В учете застройщика затраты по построенным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования. Инвентарная стоимость законченных строительством объектов складывается из фактических затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Застройщик-инвестор принимает к учету свою часть завершенного строительства как объект основных средств, оформляя Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а, и составляет проводку: Дебет 01 Кредит 08. Передача доли построенного объекта соинвестору в сумме фактических затрат на строительство (по передаточному акту) отражается такой проводкой: Дебет 86 Кредит 08. В случае расчетов заказчика-застройщика с дольщиками за сданный объект по договорной стоимости строительства сумма экономии (если иное не предусмотрено договором) остается у застройщика и в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 включается в состав внереализационных доходов (Дебет 86 Кредит 91-1). Если договором предусмотрен окончательный расчет на основании фактических затрат по строительству, то застройщик должен вернуть сумму экономии соинвесторам (Дебет 86 Кредит 51). Сумма экономии средств целевого финансирования в части, причитающейся заказчику-застройщику, формирует налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 250 НК РФ) и облагается НДС по расчетной ставке (пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ). Раздельный учет полученных доходов (расходов) в рамках целевого финансирования застройщик должен вести по каждому объекту строительства. Сумма перерасхода по одному из объектов не может быть списана за счет экономии, полученной по другому объекту. Убытки от инвестиционной деятельности не могут быть учтены в качестве обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли (Постановление АС Липецкой обл. от 03.02.2005 N А36-93/2-04). Такой вывод суд сделал на основании анализа нормы п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Таким образом, по мнению судей, действие специальной нормы, касающейся на первый взгляд исключительно инвестора, распространено и на заказчика-застройщика. Особого внимания требует также порядок обложения НДС у заказчика-застройщика, организующего долевое строительство. 1.4.2. Порядок учета НДС и составления счетов-фактур заказчиком-застройщиком, привлекающим средства соинвесторов Специалисты налогового ведомства и Минфина неоднократно обращались к этой проблеме (например, Письма Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283 и МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751). Их позиция сводится к следующему. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ работ и услуг, что в полной мере относится к услугам заказчика-застройщика по организации строительных работ, контролю за их выполнением и т.д. В связи с этим услуги заказчика-застройщика подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом при исчислении заказчиком-застройщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, уплаченные по расходам на содержание заказчика-застройщика, в том числе по расходам на аренду помещений, телефонные переговоры и т.д. Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Денежные средства соинвесторов, поступающие заказчику-застройщику, являются целевым финансированием, поэтому не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не облагаются НДС. В то же время в момент получения денежных средств от соинвестора застройщику необходимо начислить НДС с суммы аванса за услуги заказчика-застройщика по организации строительства. Размер этих средств должен быть предусмотрен в смете на строящийся объект (гл. 10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства" сводного сметного расчета). В учете необходимо составить следующие проводки: Дебет 51 Кредит 76 - получены средства на строительство от соинвестора; Дебет 76 Кредит 86 - часть средств отражена как целевое финансирование; Дебет 76 Кредит 62 - другая часть средств на основании сметы отражена как аванс за услуги заказчика-застройщика; Дебет 76-НДС Кредит 68 - начислен НДС с аванса для уплаты в бюджет. Если соинвестор перечисляет средства по частям, из каждой части должна быть выделена часть аванса исходя из соотношения стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства к общей сметной стоимости. Сумма НДС, уплаченная заказчиком-застройщиком при строительстве объекта подрядным организациям и поставщикам материалов (оборудования), в случае привлечения средств соинвесторов возмещается им из бюджета в доле, приходящейся на собственную часть завершенного строительством объекта, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. При передаче заказчиком-застройщиком налогоплательщику-соинвестору доли построенного объекта смены собственника не происходит, так как, инвестируя часть объекта, соинвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Передача части объекта (доли) от заказчика-застройщика соинвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС. После оформления акта реализации инвестиционного контракта в течение пяти дней заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры в адрес соинвесторов в двух экземплярах с указанием фактической стоимости их доли объекта и отражением суммы НДС, приходящейся на их долю. Сводный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции (Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-10/08). Основаниями для составления счетов-фактур для соинвесторов будут являться сводная ведомость затрат на строительство и справка-расчет на долю, причитающуюся каждому соинвестору. Один экземпляр передается в адрес соинвестора с приложением копий счетов-фактур, полученных от поставщиков оборудования (материалов) и подрядных организаций, копий платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и справки-расчета на долю, причитающуюся соинвестору. Второй экземпляр счета-фактуры подшивается в Журнал учета счетов-фактур заказчика-застройщика без регистрации в Книге продаж. Стоимость услуг заказчика по организации строительства в сводный счет-фактуру не включается (см. Письма Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-10/08, УМНС по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617 и др.). В бухгалтерском учете на данную сумму должна быть составлена проводка: Дебет 86 Кредит 19-1. На сумму превышения итогового взноса соинвестора над фактической стоимостью его доли, в случае если по договору она остается в распоряжении заказчика-застройщика, последний составляет счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в Книге продаж. В учете отражается следующая проводка: Дебет 91-2 Кредит 68. На оказываемые услуги по организации строительства заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр он передает соинвестору, второй регистрирует в Книге продаж в установленном порядке. В учете составляются проводки на сумму НДС в части стоимости услуг заказчика-застройщика, приходящуюся на долю каждого соинвестора: Дебет 90-3 Кредит 68; Дебет 19-1 Кредит 90-1; Дебет 62 Кредит 19. Все вышесказанное поясним на условном примере. Пример. Организация "А" является одновременно заказчиком-застройщиком и инвестором офисного здания. Сметная стоимость строительства составляет 23 600 000 руб., в том числе согласно гл. 10 сводного сметного расчета затраты на содержание заказчика-застройщика и технический надзор составляют 1 180 000 руб. (с учетом НДС - 180 000 руб.). Фактические затраты на содержание заказчика-застройщика составили 700 000 руб. Строительство осуществляется подрядной организацией из материалов подрядчика. Договорная стоимость строительных работ, выполненных подрядчиком, составляет 22 420 000 руб., в том числе НДС - 3 420 000 руб. Для привлечения средств на строительство объекта организацией "А" заключены договоры долевого инвестирования с организацией "В" - на сумму 4 720 000 руб. и с организацией "С" - на сумму 2 360 000 руб. Прежде всего необходимо определить доли участия соинвесторов. Доля организации "В" составляет: 4 720 000 руб. / 23 600 000 руб. х 100% = 20%. Доля организации "С" составляет: 2 360 000 руб. / 23 600 000 руб. х 100% = 10%. Следовательно, доля организации "А" будет равна: 100 - 20 - 10 = 70%. В учете организации "А" будут составлены следующие проводки:
-------------------------------- <*> По мнению некоторых специалистов, заказчик-застройщик должен отражать в учете выручку от реализации услуг, оказанных не только соинвесторам, но и самому себе. Однако, на наш взгляд, такой подход противоречит условиям признания выручки в бухгалтерском учете, перечисленным в п. 12 ПБУ 9/99. Не возникает реализации и для целей налогообложения, так как в ст. 39 НК РФ четко прописано, что услуга должна быть оказана одним лицом другому лицу. Итак, на счете 08-3 сумма незавершенного строительства составляет: 19 000 000 + 490 000 + 200 000 + 100 000 = 19 790 000 руб. При передаче долей построенного объекта эта сумма должна быть разделена между заказчиком-застройщиком, являющимся основным инвестором, и двумя соинвесторами. При этом нужно учитывать, что сумма услуг заказчика-застройщика, включенная в фактические затраты по строительству, уже была нами разделена, поэтому будем делить сумму незавершенного производства за вычетом стоимости этих услуг. В нашем примере это стоимость подрядных работ - 19 000 000 руб. В учете будут составлены следующие проводки:
1.5. Учет расходов, понесенных после ввода объекта в эксплуатацию Специалисты в области налогообложения традиционно считают учет в строительстве сложным. Приведем одну из таких неоднозначных ситуаций. Процесс строительства закончен. Здание введено в эксплуатацию. Оформлены все необходимые документы. Однако это совсем не означает, что проблемы остались в прошлом. В большинстве случаев происходит так, что после ввода в эксплуатацию построенного объекта СМР продолжают осуществляться. Причины здесь могут быть разными: работы по благоустройству территории или, например, по наладке сложной системы видеонаблюдения, которые к моменту сдачи объекта (зимой) не были выполнены в силу технологических причин и должны производиться в теплое время года, а также устранение недостатков и недоделок, выявленных при приемке объекта, и др. 1.5.1 "Доукомплектация" построенного здания Некоторые специалисты предлагают решать проблему учета "опоздавших" расходов путем создания в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов. В этом случае создание резерва в сумме, заложенной в смете, необходимо отразить проводкой Дебет 08 Кредит 96. Соответственно, принятие объекта недвижимости к учету отражается в общеустановленном порядке: Дебет 01 Кредит 08. Произведенные после ввода здания в эксплуатацию затраты будут списываться уже не на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а за счет сформированного резерва, то есть по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". После выполнения сезонных работ по монтажу системы видеонаблюдения бухгалтер должен скорректировать размер резерва. Если фактические расходы окажутся меньше плановых, то производится запись Дебет 91-2 Кредит 96, в противном случае (если фактические расходы превысили запланированный уровень) корректировка отражается обратной проводкой Дебет 96 Кредит 91-1. В связи с тем что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ создание таких резервов не предусмотрено, и в первоначальную стоимость объекта основных средств можно включить только фактически понесенные затраты, эти специалисты настаивают на списании таких расходов за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. На наш взгляд, руководствуясь этими рекомендациями, бухгалтер в дальнейшем может столкнуться с неблагоприятными последствиями. При проверке налоговый инспектор может предъявить претензии по налогу на имущество. Ведь первоначальная стоимость здания сформирована неточно, так как на счет 01 зачислены не только фактические расходы по строительству, но и некая плановая цифра резерва. Кроме того, нет уверенности в том, что инспектор, обнаружив во время проверки акты приемки от подрядчика смонтированной системы видеонаблюдения, но не найдя такого объекта на счете 01, опять же не предъявит организации претензий о занижении налога на имущество. Также неясно, как применить налоговый вычет по НДС со стоимости работ по монтажу, если налог был предъявлен подрядчиком до 1 января 2006 г.? Пункт 5 ст. 172 НК РФ (в ред. до принятия Федерального закона N 119-ФЗ) устанавливал, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации в налоговом учете. Получается, что если расходы организация спишет за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу, то и вычет по НДС невозможен. И, наконец, почему организация не может учесть расходы на создание системы видеонаблюдения для целей налогообложения прибыли? При условии документального подтверждения расходов (смета, договор, акты сдачи-приемки выполненных работ) они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как их экономическая обоснованность очевидна, ведь они произведены в целях обеспечения безопасности и сохранности имущества. Получается, что проблема лишь в том, чтобы найти правильный вариант их списания. По нашему мнению, стоимость системы видеонаблюдения или иные аналогичные расходы бухгалтер может отразить в учете в качестве самостоятельного объекта основных средств. Ведь все условия, необходимые для признания актива таким объектом, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01, соблюдаются: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, в холодное время года бухгалтер примет к учету здание по сумме собранных на тот момент по дебету счета 08-3 затрат, а позднее оприходует систему видеонаблюдения по фактическим расходам. В данном случае его не должно смущать, что в смете на строительство здания предусмотрена общая сумма расходов. Такая возможность предоставлена п. 6 ПБУ 6/01, которым установлено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому действия бухгалтера будут вполне соответствовать требованиям ПБУ 6/01, поскольку очевидно, что сроки полезного использования системы видеонаблюдения и здания не совпадают. Ввод обоих объектов в эксплуатацию оформляется в общеустановленном порядке с использованием утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичных документов. В данном случае первоначальная стоимость этих объектов основных средств будет действительно включать все фактические расходы, связанные с их созданием, следовательно, налоговая база по налогу на имущество искажаться не будет. Соответственно, у налоговиков не будет повода (даже формального) исключить НДС из состава налоговых вычетов. Для целей налогообложения прибыли проблема учета "опоздавших" расходов решается аналогично. Построенное здание и смонтированная позже система видеонаблюдения будут отдельными объектами амортизируемого имущества. Обратимся к соответствующим нормам гл. 25 НК РФ. Амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1. ст. 257 НК РФ). На наш взгляд, система видеонаблюдения вполне соответствует этим определениям, значит, бухгалтер вправе списать произведенные расходы посредством начисления амортизации. К сведению: п. 5.3.1 Инструкции N 123 предусмотрено, что не включается во введенные в действие основные фонды (и в выполненные капитальные вложения) стоимость предусмотренных сметой, но не выполненных работ и не произведенных затрат. Стоимость этих работ и затрат включается во введенные в действие основные фонды только после их фактического выполнения на основании актов приемки выполненных работ, оформленных в установленном порядке. Следовательно, при заполнении форм статистической отчетности фирма не учитывает суммы затрат, которые будут произведены позднее. Итак, мы рассмотрели учет "опоздавших" расходов при строительстве недвижимости для собственных нужд (хозяйственным или смешанным способом - с привлечением подрядчика). В случае когда инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные юридические лица, эти расходы учитываются аналогично. Передача готового объекта инвестору в зимнее время года производится и оформляется в обычном порядке по фактически осуществленным затратам. При этом у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" может числиться остаток средств, предназначенных для финансирования работ по монтажу системы видеонаблюдения. После выполнения данных работ подрядной строительной организацией заказчик-застройщик передаст их результат инвестору (соответственно, "закрыв" сальдо на счете 86). Бухгалтер организации-инвестора эту систему примет к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств и будет списывать расходы на ее создание и в бухгалтерском, и в налоговом учете через амортизацию. Обратите внимание: вышеизложенными рекомендациями нельзя руководствоваться в случае, если работы, производимые после ввода в эксплуатацию, связаны с устранением претензий инвестора к качеству СМР или недоделок, выявленных при приемке построенного объекта. Данная ситуация также широко распространена. Однако это уже совсем другая история. В заключение отметим, что возможность рассмотренного нами распределения общей суммы предусмотренных проектом расходов на два или несколько объектов основных средств допускают и сотрудники Минфина России. Так, в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сказано, что даже если проектом строительства торгового центра предусмотрено создание подъездных путей, стоянок для автотранспорта и т.д., то эти затраты нельзя включать в первоначальную стоимость магазина. Иными словами, финансисты рекомендуют учитывать созданные объекты обособленно. 1.5.2 Учет затрат на благоустройство территории после окончания строительства здания В большинстве случаев инвестиционные проекты предусматривают затраты на благоустройство прилегающей территории. Причем такие расходы могут производиться как в период строительства новых объектов недвижимости, так и в ходе их эксплуатации или реконструкции. При этом инвестор (собственник объекта) может столкнуться с серьезными проблемами по расчету НДС и налога на прибыль, так как налоговики считают эти расходы экономически необоснованными, не связанными с деятельностью, направленной на получение доходов, и поэтому отказывают налогоплательщикам и в праве на вычет "входного" НДС, и в возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль. Нормативными документами по бухгалтерскому учету и Налоговым кодексом РФ понятие "благоустройство территории" не определено. По мнению налоговиков, под затратами на благоустройство необходимо понимать расходы на выполнение работ по созданию объектов, использование которых направлено на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства (Письма ФНС России от 18.11.2005 N 18-11/85322 и УМНС по Московской обл. от 08.12.2003 N 04-24/АА885). В частности, к ним относятся асфальтирование, устройство дорожек, фонтанов, водоемов, скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка клумб, газонов и т.п. Позиция налоговиков и Минфина по рассматриваемому вопросу весьма предсказуема. Фразу "объекты внешнего благоустройства" в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, содержащем перечень неамортизируемого имущества, они используют в качестве безусловного основания для исключения таких затрат из состава налоговых расходов. При этом другие нормы, однозначно определяющие порядок признания затрат на благоустройство, в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ отсутствуют. Поэтому данный подпункт чиновники пытаются применить независимо от ситуации. В качестве примера рассмотрим два Письма Минфина - от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 и от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201. В них говорится о том, что созданные при строительстве магазина подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для грузового и легкового автотранспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и прочие объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя. Нельзя включить эти затраты и в первоначальную стоимость готового торгового центра. Причем даже в том случае, если проведение работ по благоустройству предусмотрено проектом и обусловлено решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как условие получения разрешения на строительство объекта недвижимости. Понятно, что данное утверждение не выдерживает никакой критики. Ведь большинство объектов благоустройства способствуют извлечению доходов и вполне соответствуют определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Очевидно, что, не вложив средства в устройство тротуаров и автостоянки, покупателей товаров и потребителей услуг не привлечешь, а значит, и прибыли не получишь. Ни хорошее месторасположение, ни современный дизайн, ни широчайший спектр товаров и услуг не заставят покупателей "преодолевать препятствия" необустроенной прилегающей территории. Также очевидно, что без устройства твердого покрытия трудно организовать погрузо-разгрузочные работы не только механизированным, но и ручным способом, что ограждение территории обосновано интересами безопасности и сохранности имущества и т.д. В том, что расходы на благоустройство окупятся, инвесторы не сомневаются, поэтому они и вкладывают деньги в асфальтирование, мощение и т.д. Эту очевидную истину упорно не хотят понять и принять специалисты Минфина и ФНС России. Стремясь извлечь выгоду для бюджета, они трактуют норму пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ с формальной точки зрения. Между тем есть еще одна дополнительная "зацепка", которая, возможно, избавит некоторых налогоплательщиков от неблагоприятных последствий. Заключается она в том, что норма пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ прописана нечетко. В частности, не понятно, какие именно объекты внешнего благоустройства нельзя амортизировать: все или только те, которые сооружены на бюджетные и иные целевые средства? Что понимать под "другими аналогичными объектами"? Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). В судебной практике есть решения, подтверждающие этот вывод. Так, судьи ФАС СЗО (см. Постановления от 18.07.2005 N А56-11749/04 и от 25.10.2004 N А56-32626/03) считают, что не амортизируются объекты внешнего благоустройства, построенные на целевые бюджетные или иные деньги. Причем обязанность доказать использование предприятием целевых денежных средств на строительство спорных объектов суд возложил на ИФНС. В Постановлении ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03 указано, что названной нормой к объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. По мнению суда, этот подпункт не применяется в отношении работ по восстановлению и устройству асфальта, ограждений и т.п., произведенных при строительстве объекта основных средств. Вместе с тем судьи ФАС ВСО в Постановлении от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 встали на сторону налоговиков, посчитав, что не амортизируются все объекты внешнего благоустройства, независимо от того, за счет каких средств они сооружались. Тем не менее автор не может согласиться с выводом о том, что все расходы, направленные на обустройство территории, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Решение данного вопроса, на наш взгляд, зависит от нескольких условий. Во-первых, от вида деятельности предприятия. Во-вторых, от вида и цели выполнения этих работ. В-третьих, немаловажным является правильное оформление всех необходимых документов. Именно такой взвешенный подход демонстрируют арбитражные суды при разрешении конфликтных ситуаций, возникших при налоговых проверках. Позиция арбитражных судов Итак, как специфика деятельности предприятия может повлиять на признание расходов? Суды признают обоснованными расходы на асфальтирование и устройство пешеходных дорожек и их ремонт для предприятий, имеющих опасные производственные объекты, так как эти затраты произведены в целях обеспечения безопасности эксплуатации таких объектов (см. Постановления ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2, ФАС СЗО от 14.05.2005 N А56-15195/2005 и от 18.07.2005 N А56-11749/04). В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2006 N А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1 рассмотрена ситуация о применении вычетов "входного" НДС со стоимости объектов внешнего благоустройства, которые создавались одновременно со строительством жилых домов и предусмотрены проектно-сметной документацией. Судьи посчитали, что использовать жилые здания без благоустройства территории (бетонирования дорог и тротуаров, создания детских площадок, посадки деревьев и т.д.) невозможно. Они согласились с тем, что налогоплательщик принял объекты жилищно-коммунального хозяйства к учету в качестве основных средств, получает доходы от их эксплуатации, признает расходы для целей налогообложения прибыли и имеет право на вычет НДС. Не менее важны вид и цель проведения работ по благоустройству. На наш взгляд, говоря об обоснованности расходов, нельзя ставить знак равенства, например, между асфальтированием территории и посадкой цветов. Исходя из анализа имеющейся на сегодня арбитражной практики можно утверждать, что при осуществлении расходов, направленных на получение доходов, связанных с коммерческой деятельностью организации (например, в рассмотренном нами примере с торговым центром), шансы налогоплательщика отстоять в суде правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли велики. Приведем в качестве примера Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2005 N 10АП-1495/04-АК. Судьи посчитали необоснованными доводы ИФНС о том, что расходы, понесенные налогоплательщиком при устройстве асфальтированной площадки под размещение летнего кафе, не могут считаться обоснованными. Причем эти затраты были произведены на территории, не принадлежащей налогоплательщику, и договор аренды земельного участка не был заключен. Налогоплательщик в подтверждение правомерности учета расходов и применения вычета по НДС представил суду постановление местного органа власти о закреплении прилегающей территории и протокол торговой комиссии, разрешающий размещение летнего кафе при условии обустройства асфальтированной площадки. В результате суд встал на сторону налогоплательщика. Поэтому, если налоговые инспекторы предъявили претензии организации, начислили недоимку, пени и штрафы, не спешите исполнять требование ИФНС и перечислять деньги в бюджет. Попробуйте избежать денежных потерь, прибегнув к помощи судей. Выше мы отмечали, что затраты по возведению забора можно обосновать интересами безопасности и сохранности имущества. Однако если организация произвела затраты на устройство декоративного ограждения, то с большой долей вероятности можно утверждать, что и налоговики, и судьи не разрешат учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль (см. Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Наконец, чтобы избежать претензий по налогам, важно уделить должное внимание оформлению документов. Бухгалтеру известно, как часто инспекторы используют формальную возможность для начисления недоимки по налогам. Поэтому от того, насколько тщательно оформлены договоры подряда, сметы, акты приемки и другие документы, подтверждающие конкретные виды произведенных работ, будет зависеть, чью сторону примут судьи. Также отметим, что при проведении выездных проверок налоговики зачастую пытаются переквалифицировать произведенные предприятиями расходы на ремонт, например, асфальтированного покрытия в затраты по созданию новых объектов (асфальтированных площадок). Суды и в этих ситуациях поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС ЦО от 20.03.2006 N А08-3150/05-7, ФАС СЗО от 06.03.2006 N А05-11776/2005-9 и от 29.08.2005 N А56-6844/2005, ФАС ВСО от 07.09.2005 N А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1, Решение АС г. Москвы от 10.06.2005 N А40-15985/05-139-126). Вместе с тем необходимо помнить, что ремонтировать можно только реально существующий объект (собственный или арендованный). Поэтому попытка представить в качестве расходов на ремонт затраты на первичное асфальтирование земельного участка, скорее всего, не увенчается успехом (см., например, Постановление ФАС СКО от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А, в котором судьи указали, что нельзя ремонтировать не существующий в бухгалтерском учете и первичных документах объект). Несмотря на всю неоднозначность ситуации и стремление налоговиков (зачастую необоснованное) заставить налогоплательщиков производить расходы за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, перспективы, по нашему мнению, в целом благоприятные для организаций. Это подтверждают последние письма столичного налогового ведомства. Так, из Письма УФНС по г. Москве от 18.11.2005 N 18-11/85322 можно сделать вывод о том, что расходы на асфальтирование и укладку тротуарной плитки на арендованных земельных участках учесть для целей налогообложения можно. В Письме от 16.03.2006 N 18-11/1/20791 специалисты столичного УФНС не только разрешили амортизировать объекты, но и подсказали номер группы в Классификации N 1: к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно) отнесены площадки производственные с покрытиями: щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные (код 12 0001121). На наш взгляд, вывод столичных налоговиков о том, что расходы на асфальтирование и укладку тротуарной плитки можно учесть для целей налогообложения прибыли, применим и в случае выполнения работ на земельных участках, принадлежащих организации на праве собственности. Следовательно, производя расходы на асфальтирование, укладку тротуарной плитки и т.п. на производственных площадях, предприятие может: - в бухгалтерском учете отразить ввод в эксплуатацию соответствующего объекта основных средств (уплачиваем налог на имущество); - "входной" НДС со стоимости материалов и работ, выполненных подрядным способом, принять к вычету; - уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы начисленной амортизации. И еще один нюанс по НДС. Организация может столкнуться с необходимостью начисления этого налога в том случае, если будет самостоятельно производить работы по созданию объекта внешнего благоустройства, которые могут быть квалифицированы в качестве строительно-монтажных работ (СМР). В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения. Напомним, что если СМР организация выполняет смешанным способом (собственными силами и с привлечением подрядчика), то, по мнению чиновников, облагать налогом нужно общую стоимость работ (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, доведенное до предприятий и инспекций Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@). Если СМР производятся силами сторонних организаций, то обязанность начисления НДС у организации не возникает. Затраты на озеленение территории Некоторые из этих расходов можно учесть для целей налогообложения. Однако для того, чтобы сэкономить на налогах, нужно потратить некоторое время на сбор дополнительных документов. Возможность уменьшить прибыль предоставлена налогоплательщикам с 1 января 2006 г. новой редакцией пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которой налоговую базу уменьшают затраты на содержание и эксплуатацию основных средств природоохранного назначения. Следовательно, организации теперь могут учитывать некоторые затраты на благоустройство как дополнительные расходы на формирование санитарно-защитных зон. Однако указанный подпункт содержит одно дополнительное условие о том, что расходы должны производиться в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. С этой целью предприятия могут руководствоваться СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденными Постановлением Главного государственного санитарного врача от 10.04.2003 N 38. Если на предприятии есть технологические процессы - источники негативного воздействия на окружающую среду или здоровье человека, то наличие санитарно-защитной зоны обязательно (п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03). Например, в их число входят различные предприятия строительной промышленности (например, производство цемента, щебенки, кирпича, асфальтобетона, железобетонных изделий, искусственных камней), бетонно-растворные узлы. Такие зоны необходимы при пересыпке сыпучих грузов крановым способом, наличии открытых наземных складов и мест разгрузки сухого песка, гравия, камня и др. минерально-строительных материалов. Пунктом 2.11 этого документа предусмотрено, что в предпроектной, проектной документации на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих предприятий и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства на организацию и благоустройство санитарно-защитных зон. Проект организации, благоустройства и озеленения представляется одновременно с проектом на строительство (реконструкцию, техническое перевооружение) предприятия. Комментируя рассматриваемую ситуацию, судьи ФАС МО в Постановлении от 14.02.2005 N КА-А41/82-05 указали, что на предприятие возложена обязанность по озеленению и благоустройству прилегающей территории и ее содержанию в надлежащем порядке. Однако не все так просто. В связи с этим хотелось бы обратить внимание читателей на выводы, сделанные судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 30.05.2006 N Ф04-3131/2006(23037-А67-10). В силу пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 56 Земельного кодекса РФ ограничение прав на землю, в том числе определение санитарно-защитных зон, устанавливается актами исполнительных органов государственной власти, актами органов местного самоуправления или решением суда. Согласно п. 2.6 СанПин 2.2.1/2.1.1.1200-03 санитарно-защитная зона утверждается в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным нормам и правилам. Из анализа этих норм следует, что отнесения организации к предприятиям соответствующего класса с технологическими процессами, являющимися источниками выделения производственных воздействий на среду обитания и здоровье человека, недостаточно для подтверждения факта наличия установленной санитарно-защитной зоны, необходимо также санитарно-эпидемиологическое заключение и только в этом случае можно установить санитарно-защитную зону на основании актов исполнительных органов государственной власти, органов местного самоуправления или решения суда. Следовательно, подтверждением установления санитарно-защитной зоны является принятый в установленном порядке акт. Иными словами, если налогоплательщик определит, что в соответствии с осуществляемыми видами деятельности предприятие должно иметь санитарно-защитную зону и относится к тому или иному классу и, не оформив перечисленные выше документы (санитарно-эпидемиологическое заключение и акт исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления) или решение суда об установлении санитарно-защитной зоны), учтет для целей налогообложения расходы на благоустройство прилегающей территории, то его, скорее всего, при проведении налоговой проверки ждут проблемы. Чтобы избежать их, организация должна иметь полный пакет документов. В противном случае уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на озеленение не получится. Так считают не только чиновники Минфина и ФНС России (см., например, Письма УФНС по г. Москве от 16.03.2006 N 18-11/1/20791 и от 18.11.2005 N 18-11/85322), но и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37), ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32, ФАС УО от 03.05.2005 N Ф09-1711/05-С7, ФАС ВВО от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004). Судьи признают не соответствующими законодательству попытки налогоплательщиков представить такие затраты в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда и уменьшить прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Нормальные условия труда - это условия, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания и формовочной обрезке деревьев не связаны с вышеназванными требованиями. Поэтому, выполняя работы (приобретая услуги сторонних организаций) по созданию газонов, клумб, устройству фонтанов и т.д., затраты (с учетом НДС - пп. 1 п. 2 ст. 171, ст. 170 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01) организация списывает в дебет счета 91-2 "Расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль". Эти расходы независимо от размера (до 10 000 или до 20 000 руб.) она не может признать в качестве объектов основных средств, так как они не предназначены для использования в производстве продукции или для управленческих нужд организации и не обладают способностью приносить экономические выгоды, то есть не соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, их стоимость не включается в налоговую базу по налогу на имущество. 2. ЗАКАЗЧИК-ЗАСТРОЙЩИК: НЮАНСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА Данный раздел книги написан по материалам проводимых нашей компанией семинаров по бухгалтерскому учету и налогообложению для организаций строительного комплекса. Предлагаем вашему вниманию ответы на часто задаваемые слушателями вопросы. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Похожие:
 | Выбор способа размещения заказа на поставку лекарственных средств и медицинского оборудования | | Проверка наличия денежных средств, денежных документов, соблюдения кассовой дисциплины |
| Данные), которые Организация (далее – Оператор, Общество) может получить от субъекта персональных данных, являющегося стороной по... |  | Охватывает все материальные ценности, денежные средства и расчетные отношения с другими организациями и лицами. При полной инвентаризации... |
| Заказчик, указанный в информационной карте (п 1), намерен заключить с победителем запроса цен договор, предмет которого указан в... | | ... |
| ... | | Основные документы, регламентирующие порядок организации и ведения бухгалтерского учета и налогообложения, принятые в ноябре — декабре... |
| |