Глава 2. Расследование налоговых преступлений
2.1 Криминалистическая характеристика
налоговых преступлений
К видам налоговых преступлений относятся: уклонение от уплаты налога и (или) сборов с физических лиц (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199 (1) УК РФ) и сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налога и (или) сборов (ст.199(2) УК РФ). С криминалистических позиций данное преступление следует считать преступным деянием, совершаемым в процессе формирования и уплаты налогов и сборов, которое находит обязательное отражение в системе экономической информации или не находит должного отражения.
Налоговые преступления, как правило, сочетаются с другими корыстными деяниями и являются своеобразным «придатком» к ним. Уклонение от уплаты налогов обычно связано с нелегальным бизнесом, различными видами противозаконной деятельности, контрабандой, хищениями, коррупцией и т. д.
Особенность налоговых преступлений, с позиции криминалистической характеристики, проявляется в способах и методах, которыми они совершаются, в субъектном составе участников, в следообразующих факторах. Объектами таких преступлений являются наиболее значительные по объему налоги.
Сферы, в которых чаще всего совершаются налоговые преступления: кредитно-финансовая и банковская деятельность, топливно-энергетический, военно-промышленный комплексы, автомобильный бизнес, добыча и переработка драгоценных металлов и стратегического сырья, теневой алкогольный бизнес, экспортно-импортные операции, сфера игорного и шоу-бизнеса, аудио-, видеопиратство.
Основная масса налоговых преступлений приходится на коммерческие структуры малого и среднего бизнеса: акционерные общества и товарищества; государственные и муниципальные предприятия; индивидуально-частные предприятия.
Способы, применяемые преступниками для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. Способы совершения и сокрытия следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов совпадают, поскольку и те и другие направлены на обман, введение в заблуждение работников налоговых органов и налоговой полиции. Налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (расчеты по конкретным налогам, налоговые декларации), могут быть сфальсифицированы, например, путем неправильного использования льгот и процентов (для исчисления налогов), т. е. без искажения данных бухгалтерского учета. Это можно назвать материальным подлогом без фальсификации учетных данных. Выявление таких несоответствий не составит труда для налоговых служб при проведении камеральной проверки. Наиболее изощренные способы, к которым прибегают преступники, связаны с интеллектуальным подлогом и отличаются продуманностью всех операций по искажению учетных данных с момента создания первичных учетных документов и до составления бухгалтерской, а затем и налоговой отчетности.
Преступники в достаточной степени разбираются в вопросах учетного процесса и стараются исказить все взаимосвязанные элементы метода бухгалтерского учета: создание документа; оформление бухгалтерской проводки; отражение проводки в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета; подготовку бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала); составление налоговой отчетности. Таким образом, создается вид законной деятельности. Современное техническое оснащение, использование компьютерных технологий в учетном процессе еще больше усложняют процесс отслеживания следов преступной деятельности. Однако следы налоговых преступлений, а также материальные и интеллектуальные остаются в бухгалтерских документах, в неофициальных (черновых) записях, на технических носителях информации, устанавливаются путем допроса свидетелей и подозреваемых.
Особенностью налоговых преступлений является тот факт, что без данных бухгалтерского учета невозможно определить налогооблагаемую базу и исчислить налоги, а бухгалтерский учет обладает защитными (превентивной, следообразующей и охранительной) функциями. След преступной деятельности по сокрытию объектов налогообложения каким-то образом найдет отображение (либо не будет должным образом отображена хозяйственная операция) в данных учета. Криминалистически значимые следы по анализируемой категории преступлений наиболее универсальны. Они могут порождаться как опосредованным взаимодействием преступления и финансового учета, когда в учете отражается уже измененная хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах регистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете полностью вымышленных хозяйственных операций приведут к подлогам в документах (документальные следы), иногда в учетных записях (учетные следы). Однако при этом оно обязательно вызовет и изменения некоторых экономических показателей, характеризующих итоги хозяйственной деятельности данного предприятия, например, занижение размера налогооблагаемой прибыли или объема реализованной продукции.
Содержание учетных следов проявляется как различного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванными вмешательством в события преступления (записи в учете, не подтвержденные документами, отчетность, не вытекающая из данных учета, и т. п.)
Фальсификация, искажение, подлоги в бухгалтерских документах – наиболее распространенные способы сокрытия объектов налогообложения и размеров налогооблагаемой базы. В связи с искажением данных бухгалтерского учета параллельно происходит сокрытие нескольких видов налогов, например, сокрытие объема реализации товаров повлечет уменьшение налога на прибыль, НДС, акцизов, налогов в дорожные фонды. В результате преступных действий скрываются не только крупные, но и другие, менее значительные налоги, хотя их неуплата не является самостоятельной целью преступников. Интеллектуальные следы могут быть обнаружены не только в учетных документах, но и в специально подготовленных приказах, фиктивных договорах, иногда в преступном получении льгот и скидок по налогам. Наиболее распространенными видами корыстных побуждений являются злоупотребление служебным положением и предоставленными полномочиями, сознательное искажение первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, завышение себестоимости продукции в целях уклонения от налогообложения, а также обмана деловых партнеров.
Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с формированием себестоимости (издержек) производства:
– завышение цены приобретаемых товарно-материальных ценностей;
– неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов;
– включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работу и услуги, которые в действительности не выполнялись;
– включение в себестоимость затрат, не предусмотренных Положением о составе затрат, содержащихся в себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05. 08. 1992 № 552;
– отражение затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;
– бездокументальное (фиктивное) списание материалов, запасных частей и издержки производства;
– необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли;
– фиктивное увеличение командировочных расходов, нарядов на выполненные работы;
– включение в издержки материалов заказчика;
– включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода;
– определение фактической себестоимости материальных ресурсов, предназначенных для производства продукции, иным методом, чем это определено в учетной политике предприятия;
– включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке;
– расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников сверх разрешенного предела;
– включение затрат (в себестоимость) по договорам страхования от несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;
– включение начисленных, но фактически не уплаченных процентов по банковским кредитам.
Способы уклонения от уплаты налогов, отражающиеся в сокрытии выручки от реализации товаров, работ, услуг:
– ненадлежащее отражение на счетах бухгалтерского учета сумм, зачисленных на расчетный счет за выполненные работы;
– сокрытие выручки от розничной торговли: а) подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товара; б) не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; в) занижение объема реализованной продукции; г) занижение фактической цены реализованных товаров; д) реализация одного товара под видом другого; ж) проведение взаимозачета без отражения по счету «Реализация».
Способы уклонения от уплаты социального налога: занижение фонда оплаты труда и выплата разницы за счет оформления фиктивных командировочных расходов.
Способы уклонения от уплаты налогов, обусловленные нарушением порядка отражения финансовых результатов:
– занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности;
– не отражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты;
– не отражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;
– излишнее начисление средств в фонды предприятия за счет налогооблагаемой прибыли;
– отражение поступающих средств в специальные фонды предприятия, минуя счет 99 «Прибыли и убытки»;
– не отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездно и временно полученной помощи;
– заключение организацией договоров с физическими лицами, другими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;
– не отражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные доходы» штрафных санкций, полученных от других предприятий;
– использование прибыли для покрытия убытков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и неиспользуемых при производстве продукции по заказам;
– прямая фальсификация бухгалтерских балансов и других форм отчетности.
Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с неправомерным использованием льгот: «псевдоэкспорта» с целью реализации товаров (сырья) без уплаты НДС и акцизов на территории России; формальное зачисление на работу инвалидов и пенсионеров с целью получения льгот по налогообложению; деятельность предприятий только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.
Способы уклонения физических лиц от уплаты налогов путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах также отличаются многообразием.
Основной способ, который чаще всего используется налогоплательщиком – это сокрытие валового дохода путем:
– занижения объема реализованной продукции (товара);
– утаивания в годовом доходе прибыли, полученной в связи с предоставлением кредита, а также сокрытия выручки от реализации продукции, работ и услуг при наличии актов выполненных работ;
– завышения цены приобретаемого товара в первичных документах;
– занижения фактической цены реализации товаров;
– укрывательства доходов, полученных за сдачу внаем или аренду личного имущества;
– обманного отражения физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья, путем имитации строительства;
– включения в затратную часть различных фиктивных расходов по фиктивным договорам или подложным документам;
– завышения списания сырья и материалов на произведенную продукцию;
– не включения в доходы натуральной оплаты труда;
– неправомерного использования льгот;
– прямого искажения данных о доходах в декларации.
Способы сокрытия налогооблагаемой базы по налогу на имущество дифференцируются в зависимости от: вида деятельности налогоплательщика; способа формирования запасов; принципов деления имущества предприятия на вне оборотные и текущие активы; выбора метода оценки имущества, включаемого в налогооблагаемую базу; метода учета хозяйственных операций на отдельных синтетических счетах; формирования показателей, участвующих в расчете налогооблагаемой базы. Приведенный перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов с использованием данных бухгалтерского учета не имеет исчерпывающего характера.
Отличительной особенностью криминалистической характеристики налоговых преступлений является субъектный состав. В соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета отвечает руководитель. Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В подавляющем большинстве случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые часто являются владельцами предприятий. Исходя из требований ФЗ РФ № 129-ФЗ, субъектами налоговых преступлений могут быть руководитель и главный бухгалтер организации. Постановлением Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» субъектный состав расширен: субъектами могут быть даже лица, не работающие в организации, но осуществляющие руководство по уклонению от уплаты налогов и сборов.
В большинстве случаев группа налоговых преступников не превышает двух человек – это руководитель и главный бухгалтер. Иногда участниками преступления являются их заместители, продавцы, кассиры, в исключительных случаях встречаются лица, не работающие на предприятии, но являющиеся организаторами преступления или его непосредственными участниками. Большую опасность представляет корпоративное сокрытие прибыли устойчивыми преступными группами, которые хорошо организованы, функционируют на основе общности целей их участников, направленной на незаконное получение доходов в крупных размерах. Для таких групп характерны: устойчивость, тщательная конспирация, сохранение коммерческой тайны, масштабность преступной деятельности во времени и пространстве. Члены преступной группы, как правило, имеют внутренние связи (дружеские, супружеские), а также обширные внешние связи среди работников исполнительных, в том числе правоохранительных органов, банковской системы.
Для методики расследования налоговых преступлений существенное значение могут иметь данные криминалистической характеристики личности преступника. Особенности совершения налоговых преступлений обусловлены тем, что субъекты преступления (руководители предприятий) наделены особыми организационно-распорядительными функциями, а также обладают специальными познаниями, реализующимися в их профессиональной деятельности, что вызывает определенные трудности при выявлении и расследовании данных преступлений.
Следует отметить, что условия внешней среды находят отражение в событиях налоговых преступлений, в частности влияя на выбор того или иного способа их совершения и механизмов образования следов, которые они оставляют в системе экономической информации. В связи с этим необходимо выделить совокупность тех факторов внешней среды, которые влияют на специфику преступной деятельности при совершении налоговых преступлений: действующая налоговая система; дефекты бухгалтерского учета, финансово-экономического и налогового контроля; дефекты законодательной системы, несовершенство уголовного и налогового законодательства; ошибки и недоработки в деятельности правоохранительных органов; определившийся тип нарушителей закона, чьи корыстные интересы приобрели устойчивый и целенаправленный характер; психологическая атмосфера в хозяйственной среде, негативное отношение к налогам; специфика документооборота; экономическая нестабильность.
Субъекты налоговых правонарушений и преступлений подготавливают план уклонения от уплаты налогов с учетом всех условий современной действительности, выбирают время, объекты налогообложения и соответствующие способы. Преступники с этой целью используют различные средства на протяжении всей преступной деятельности: коммуникации, связь, специальную литературу, документы, средства фиксирования, накопления и систематизации необходимых данных (информации), бланки документов, финансовые средства, транспорт, помещения. Кроме того, ими применяются: знания общих возможностей преступной деятельности соответствующего вида, а также налогового и уголовного законодательства; основ конъюнктуры рынка; системы учета и отчетности; складывается четкое представление о действиях правоохранительных органов, налоговых органов и полиции; умение общаться и устанавливать контакты с нужными людьми; оценивать ситуацию и выбирать варианты уклонения от уплаты налогов.
Преступный замысел при совершении налоговых преступлений начинает реализовываться именно на учетной стадии, а подложные сведения в отчетности являются уже следствием совершенного преступления. Изощренность налоговых преступлений свидетельствует о том, что нарушители налогового законодательства отличаются высоким уровнем образования. Основной причиной увеличения налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. В данном случае следует выделить: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстную мотивацию.
Следовательно, налоговые преступления обусловлены причинами и способами их совершения и характеризуются повышенной латентностью.
2.2 Особенности возбуждения уголовного дела.
Обстоятельства, подлежащие установлению.
Типичные следственные ситуации и версии.
Алгоритм действий следователя
Поводом к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях является непосредственное обнаружение признаков налоговых преступлений.
На первоначальном этапе расследования следователь намечает комплекс организационных, оперативно-разыскных мероприятий и следственных действий, выдвигает версии и проверяет доказательства. При планировании расследования налоговых преступлений требуется уточнить обстоятельства совершенного преступления, определить круг необходимых доказательств, пути их поиска и способы закрепления. На подготовительном этапе следует изучить положения текущего законодательства, порядок оформления бухгалтерской документации, регистрационные документы, уставы, протоколы собраний учредителей, договоры, приказы и т. д. Организационные мероприятия предполагают быстрое обнаружение, сбор, закрепление и исследование доказательств. К таким мероприятиям относятся: формирование следственной группы, подбор компетентных специалистов, организация инвентаризаций, проверок, определение приемов и способов совершения преступления, принятие мер к сохранности документов, собирание сведений о личности, связях преступников. В ходе проверок, осуществляемых сотрудниками УБЭП (ОБЭП), реализуется оперативно-разыскная деятельность, регулируемая ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
В числе оперативно-разыскных мероприятий могут быть: розыск преступников и свидетелей, сбор сведений, необходимых для определения тактики допроса этих лиц; изучение личности подозреваемых, обвиняемых и иных лиц, ставших субъектами процесса расследования. По результатам таких действий и проверок составляются соответствующие протоколы и акты, которые вместе с другими документами образуют материалы проверки соблюдения налогового законодательства.
Для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации: первичная информация получена гласным способом (негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, технологическими процессами производства; изучение документооборота; осмотр помещений, транспорта, беседы с работниками, возможными свидетелями, запросы в криминалистические учеты и банки данных и т. п.); первичные данные поступают из открытых и официальных источников (документы налоговых служб, заключений аудиторских фирм, акты контрольно-ревизионных управлений (КРУ), средства массовой информации).
При получении информации из официальных источников проверка имеют комбинированный характер. Основное внимание уделяется гласным действиям, однако для фактов устанавливаются негласно. В ходе выполнения гласных и негласных проверочных действий существенная роль отводится следующим специалистам: бухгалтерам, ревизорам, аудиторам, технологам, товароведам. Они могут иметь консультацию по следующим вопросам: содержание и вид документа и его относимость к данному расследованию, каким образом может быть истолкована собранная информация; в чем выражается отступление от существующих правил и т. д. Налоговые преступления тщательно скрываются, и различным действиям по сокрытию объектов налогообложения придается вид законных хозяйственных операций. Однако признаки налогового преступления остаются. Они могут носить как явный характер (полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах; наличие материальных подлогов в документах; уничтожение бухгалтерских документов и т. д.), так и в большинстве случаев не выделяться на общем фоне правомерной деятельности. К неявным признакам относятся различного рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежность, халатность. К их числу относятся «неумышленные» нарушения правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых и банковских операций, ошибочное применение налоговых льгот, правил документооборота, различные нарушения технологической дисциплины.
В ходе осуществления любых проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие сохранность документов (первичных, сводных, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, черновых записей, приказов, переписки, хозяйственных договоров и т. д.). Источниками первичной информации, содержащей признаки преступления, могут быть не только документы, но и лица: очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие сам факт, но не участвующие в налоговом преступлении (например, продавцы); очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, водители транспорта, работники охраны и др.); контрагенты – пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы: договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий. Наряду с указанными лицами, источниками информации являются и налоговые инспекторы, сотрудники службы борьбы с экономическими преступлениями МВД России.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания направляют: акт выездной налоговой проверки (если проводилась); возражения по акту (при их наличии); копию принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения – копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений (определений); документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить соответствующему органу декларацию о доходах; копию декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в декларацию о доходах.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного ст. 199, 199(1) и 199(2) УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания направляют: акт выездной налоговой проверки (если проводилась); возражения по акту (при их наличии); копию принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения – копии жалоб, ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений (определений); подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); объяснения должностных лиц налогоплательщика – организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки).
К акту выездной налоговой проверки прилагают копии: заключений экспертов (в случае проведения экспертизы); протоколов опроса свидетелей; осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения; протоколов, составленных при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых преступлений.
В соответствии со ст. 36 Налогового кодекса РФ при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, налоговые органы производят проверки. По их результатам составляется акт, на основании которого налоговыми органами принимается одно из следующих решений: в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления – о возбуждении уголовного дела; в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления – об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; при отсутствии налогового правонарушения – об отказе в возбуждении уголовного дела.
2.3 Особенности тактики первоначальных
и последующих следственных действий
Последовательность производства следственных действий обусловлена характером следственной ситуации на первоначальном этапе расследования и криминалистической характеристикой рассматриваемых преступлений. Типичными по делам рассматриваемой категории могут быть следующие ситуации: в момент возбуждения уголовного дела имеются достаточные основания для предъявления обвинения конкретному лицу; основные доказательства, подтверждающие наличие в деянии лица состава преступления, собираются после возбуждения уголовного дела; основные обстоятельства преступления установлены, но неизвестно лицо, совершившее преступление.
Первоначальный этап расследования заключается в производстве следственных действий, направленных на собирание достаточных доказательств вины подозреваемого или обвиняемого (выемки, обыска, следственного осмотра, допроса, очных ставок и т. д.).
Расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей. Прежде всего при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что, несмотря на внешне скрытый характер действий преступника, они обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять оперативные меры по их обнаружению и изъятию.
В процессе расследования налоговых преступлений выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, организациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следствию. Своевременное проведение выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение. Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов произвести достаточно сложно, поэтому для повышении эффективности действий по выемке документов следует привлечь специалиста-бухгалтера, который укажет на возможное местонахождение документов, их состав и объем, период времени, в течение которого могут искажаться учетные данные. По уголовным делам о налоговых преступлениях выемки обычно проводятся в помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т. д. Документы учета операций по расчетным счетам изымать следует в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (головной) организации, в обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки.
В процессе выемки, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга); транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета. Изыматься должны по возможности подлинные документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены.
Однако с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Это объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принимают меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении пре ступления. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков. При рас следовании налоговых преступлений в большинстве случаев обыски производятся с целью обнаружения и изъятия документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности, денежных сумм и материальных ценностей. Местами проведения обысков могут быть те же помещения, что и при производстве выемок. Однако согласно материалам уголовных дел, более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений. В обязательном порядке изымаются черновые записи и записи неофициального учета, документы, содержащие следы неоговоренных исправлений и подчисток. В отдельных случаях на основе неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной хозяйственной операции. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициального учета с бухгалтерской отчетностью. Расхождение в показателях может указывать на уклонение от уплаты налогов.
Неофициальный учет, т. е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, проводится материально ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве записей неофициального учета, содержащих учетные сведения, наиболее часто фигурируют записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги.
В записях неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах, о реализации товаров (продукции) и оказании услуг, о поступлении на склад товаров, о размерах полученной или сданной выручки. Записи неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью записей неофициального учета можно установить факты продажи неучтенных товаров, завышения цен реализации, фальсификации официальных учетных документов, определить количество и ассортимент товара. Сущность информации, содержащейся в перечисленных носителях, предопределяет необходимость ее применения для достижения целей раскрытия и рас следования преступлений. Основная проблема, которая возникает в ходе использования записей неофициального учета – это определение их относимости и допустимости. С целью установления относимости таких материалов следует проводить их осмотр, предъявлять для опознания или в ходе допросов, назначать почерковедческие экспертизы. Как отмечалось выше, указанные записи, как правило, не имеют реквизитов, присущих официальным документам (даты, фамилии или подписи лица, исполнившего запись). Поэтому в ходе расследования лица, которые вели неофициальные записи, в случае изъятия пытаются представить их как предполагаемые (нереализованные) проекты коммерческих сделок, ошибочные или примерные расчеты и т. п. Подобные доводы могут быть опровергнуты путем сопоставления неофициальных записей с аналогичными записями других работников предприятия или с данными бухгалтерского учета.
В настоящее время информация о финансово-хозяйственной деятельности, как правило, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Преступления, совершаемые с использованием компьютерных технологий и достаточно обоснованной системы сокрытия следов преступления, представляют наибольшую опасность и сложность для расследования.
Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости назначить инженерно-техническую экспертизу.
На результантность расследования существенно может повлиять умелое производство следственного осмотра. Чаще других по уголовным делам о налоговых преступлениях производятся осмотры различных документов, в которых зафиксированы финансово-хозяйственные операции. В ходе осмотра с участием специалистов устанавливаются: вид документа (договор, накладная, кассовый ордер); кем и когда выдан или изготовлен документ; внешний вид документа (качество бумаги, чернил, текста); содержание, указывающее на факты и обстоятельства, важные для расследования; признаки внесенных в документ изменений.
Осмотр необходимо начинать с изучения основного текста документа, а также всех имеющихся в нем надписей, пометок и резолюций. Следует обратить внимание на наличие и содержание реквизитов и подписей, необходимых для данного вида документов, на соответствие формы и содержания документов, безошибочность их оформления. При осмотре документов строгой отчетности необходимо обращать внимание на их номера и указанные в них даты. В целях выявления возможных несоответствий необходимо произвести сопоставление сведений, содержащихся в документах, относящихся к различным учетам, но отражающих одни и те же финансово-хозяйственные операции. Целесообразно проверить соблюдение математической точности расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям. В некоторых случаях, наряду с осмотром документов, может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением сырья и материалов или товаров, их хранением, транспортировкой и реализацией. В этих случаях объектом осмотра являются кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии, торговые, складские, подсобные и производственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неучтенного сырья (материалов), готовой продукции, товаров, их следов, а также оборудования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия.
При расследовании налоговых преступлений широко используются свидетельские показания. Допрос свидетелей является обязательным следственным действием при расследовании любых видов преступлений. Его цель – получение показаний, имеющих значение по делу. Свидетелями по данной категории дел, как правило, являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществлявшие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров.
Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, определить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания, касающиеся порядка ведения на предприятии бухгалтерского учета и представления отчетности, права и обязанностей сотрудников, порядка оприходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдачи денежной наличности в кассу, места нахождения первичных документов и документов неофициального учета. Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний. Однако необходимо учитывать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.
Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, условия его погрузки и транспортировки), места хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и документов. Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний. Однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, ви новных в совершении преступления и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний. Последнюю группу свидетелей составляют представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммер ческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От них можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров и их оплате.
В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в прошлом, так как обычно с момента совершения финансово-хозяйственной операции, не нашедшей отражения в бухгалтерских документах, и до выявления налогового преступления проходит несколько месяцев. По этой причине многие свидетели приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Это вызывает необходимость привлечение имеющихся в распоряжении следователя документов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необхо димых документов, неэффективны и имеют, как правило, поверхностный характер. В этих случаях допрашиваемые часто ссылаются на то, что они практически не помнят интересующие следователя обстоятельства. Если при допросе следователем предъявляются документы, в особенности составленные самим допрашиваемым, то, как правило, удается получить более обстоятельные ответы. Исходя из этого, необходимо рекомендовать не только подробно изучать материалы дела и подлежащие выяснению обстоятельства перед проведением допроса, но и подготовить доказательства, которые будут использованы в процессе его проведения. Подобный порядок следует применять и при допросе обвиняемого в совершении налогового преступления. В большинстве случаев обвиняемые по данной категории дел имеют высокий уровень образования, обладают достаточными знаниями в области права и экономики и способны правильно оценить доказательственную силу предъявляемых на допросе документов. В связи с этим целесообразно их предъявлять после того, как лицо допрошено по всем обстоятельствам, в том числе и связанным с документами. При этом процесс допроса должен строиться так, чтобы допрашиваемый в дальнейшем при предъявлении известного следователю факта не мог его оспорить.
Следователь должен быть готов к тому, что обвиняемые по данной категории дел, с целью уклонения от уголовной ответственности, нередко избирают активную позицию защиты. Указанные лица пытаются ввести следователя в заблуждение путем неверного истолкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий предоставляют различные фиктивные договоры и другие документы.
Во избежание лишних затруднений, которые могут возникнуть в этих случаях, следователю необходимо тщательно ознакомиться с теми положениями налогового законодательства которые были нарушены, проконсультироваться со специалистами в области налогообложения, учета и отчетности. Согласно ст. 168 УПК РФ следователь может привлекать к участию в производстве следственных действий соответствующих специалистов, в данном случае – в области бухгалтерского учета и налогообложения. Если в показаниях свидетелей и подозреваемого содержатся существенные противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок.
В процессе расследования налоговых преступлений проведению очных ставок следует уделять особое внимание, так как противоречия в показаниях обвиняемых и свидетелей возникают достаточно часто. Обычно они имеют место в показа ниях руководителя и бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных работников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки. В этих случаях проти воречия обычно не являются результатом добросовестного заблуждения, а исходят из ложных показаний, как правило, основываются на желании одного из допрошенных возложить вину на других лиц и самому избежать уголовной ответственности. Решение о проведении очной ставки следует принимать в тех случаях, когда противоречия в показаниях участвующих в деле лиц являются существенными и обстоятельства, по которым даны противоречивые показания, не были или не могут быть устранены при проведении других следственных действий. Не следует проводить очные ставки в тех случаях, когда есть основания полагать, что существенные противоречия по уголовному делу с их помощью невозможно разрешить.
|
