1.2. Система налогообложения малого бизнеса в РФ
Существуют различные меры государственной поддержки малого предпринимательства. Одной из них является установление более благоприятного режима налогообложения. Действующее законодательство Российской Федерации установило несколько различных систем по налогообложению субъектов, относящихся к малому бизнесу.
Во-первых, это обычная (традиционная) или общая система налогообложения. На данной системе все организации и индивидуальные предприниматели обязаны вести бухгалтерский учет, установленный Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (далее по тексту - Федеральный закон №402-ФЗ), налоговый учет, который установлен Налоговым кодексом Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ) и, соответственно уплачивают все налоги, по существующему у них объекту налогообложения. При этом, для субъектов малого бизнеса порядок исчисления и уплаты налогов такой же, как и у других хозяйствующих субъектов.
Следующая система – это применение специальных налоговых режимов, которые предполагает уплату одного определенного налога, размер которого устанавливается в упрощенном порядке, вместо нескольких основных налогов и бухгалтерский учет ведется в упрощенной форме. На сегодняшний день, малые предприятия имеют возможность выбора одной из нескольких налоговых систем, наиболее подходящую для планируемой деятельности компании. Субъектами малого предпринимательства общая система налогообложения (ОСН) практически не используется. Вместо этого, в зависимости от различных показателей выбирается один из четырех или сразу несколько специальных налоговых режимов:
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
Упрощенная система налогообложения (УСН);
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
Патентная система налогообложения (ПСН). Возможна только для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность в определенных сферах.
В основном малый бизнес использует два вида специальных налоговых режимов: единый налог на вмененный доход и упрощенная система налогообложения.
Сравнение специальных налоговых режимов с общей системой налогообложения можно представить следующим образом (таблица 3):
Таблица 3
|
Налог
|
Объект налогообложения
|
Ставка
|
Налоговый период
|
ОСН
|
Налог на прибыль организаций
|
Прибыль
|
20%
|
Календарный год
|
Налог на имущество организаций
|
Движимое и недвижимое имущество организации (основные средства)
|
не более 2,2 %)
|
Календарный год
|
НДC
|
реализация товаров (работ, услуг)
|
0%; 10%; 18%
|
Квартал
|
УСН
|
УСН
|
Доходы
|
6 %
|
Календарный год
|
Доходы, уменьшенные на величину расходов
|
15 %
|
ЕНВД
|
Единый налог на вмененный доход
|
Вмененный доход
|
15 %
|
Квартал
|
ЕСХН
|
Единый сельскохозяйственный налог
|
доходы, уменьшенные на величину расходов
|
6 %
|
Календарный год
|
Патентная
|
Патент
|
денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности
|
6 %
|
Календарный год
|
Источник: СПС «Консультант плюс». https://www.consultant.ru/
Хотя налоговый кодекс прямо не предусматривает это, но общепринято, что субъектами специальных налоговых режимов в первую очередь являются малые предприятия и индивидуальные предприниматели, хотя перейти на специальные налоговые режимы, при соблюдении нормативов, могут и другие категории налогоплательщиков. Вместе с тем, следует отметить, что критерии, по которым должны соответствовать организации, желающие применять установленные режимы налогообложения или сохранить право на их использование, по налоговому законодательству не совпадают с критериями, установленными Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». То есть не все малые предприятия имеют право воспользоваться преимуществами специальных налоговых режимов, так как многие из них не отвечают установленным НК РФ критериям. В частности, на уплату единого налога на вмененный доход могут претендовать субъекты, которые занимаются определенными видами предпринимательской деятельности. А единый сельскохозяйственный налог установлен исключительно для поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, поэтому не все малые предприятия могут перейти на его уплату.
Согласно положениям Налогового кодекса РФ и Закона №209-ФЗ совпадает только один критерий: средняя численность работников малого предприятия, претендующего на применение упрощенной системы налогообложения, не может превышать 100 человек. Поэтому далеко не все малые предприятия могут рассчитывать на снижение налогового бремени, упрощение учета и отчетности, которые предусматривает, к примеру, упрощенная система налогообложения. Эффективное развитие субъектов малого предпринимательства вряд ли возможно, если их регулирование будет осуществляться путем законов, иных нормативных правовых актов, которые не совпадают по содержанию, и не позволяют воспользоваться совокупностью всех провозглашенных государством мер поддержки, имеющих налоговую и неналоговую направленность.
Чтобы оценить привлекательность спецрежимов для налогоплательщиков следует проанализировать динамику количества налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Данные по количеству представлены в приложении 4. Наглядно динамику можно представить на графике 1.
График 1
Как следует из данных приложения 4 ежегодно количество налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, за период с 2011-2014 снижалось и незначительно увеличилось только к концу 2015 года. Причем снижение количества налогоплательщиков происходит по всем спецрежимам, за исключением упрощенной системы, показатели которой демонстрируют более менее стабильный, хотя и незначительный рост. К примеру, число налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, за этот же период уменьшилось с 2 718,3 до 2 094,2 тыс., т.е. в 1,2 раза, что указывает на то, что спецрежимы в целом непривлекательны для субъектов малого предпринимательства.
Тем не менее, на фоне снижения общего количества налогоплательщиков, происходит ежегодное увеличение поступления сумм налогов в бюджетную систему (таблица 4). Сумма поступивших налогов при применении упрощенной системы налогообложения за 2010-2016 годы возросла более чем в 2 раза, а налоговые поступления по единому сельхозналогу увеличились более чем в 4 раза. Вообще система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее ЕСХН) показывает стабильный рост с 2013 по 2015 года по налоговым поступлениям, как в абсолютном выражении, так и в долях консолидированного бюджета. Объяснить это явление можно только последствиями импортозамещения продукции сельского хозяйства, которое обусловлено внешними и внутренними экономическими и политическими факторами (санкциями, ответными санкциями). Однако доля налоговых поступлений от ЕСХН в консолидированный бюджет по-прежнему мала – около 0,05% в 2015 году.11 Наибольшую собираемость по налогу показывает объем налоговых поступлений от организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в 2016 году в 3,5 раза превышает поступления по единому налогу на вмененный доход.
Таблица 4
Поступление налогов от специальных налоговых режимов в бюджет, млн. руб.
Специальные налоговые режимы
|
годы
|
2010
|
2011
|
2012
|
2013
|
2014
|
2015
|
2016
|
Упрощенная система налогообложения (УСН)
|
134 366,3
|
158 992,8
|
188 810,2
|
212 287,0
|
229 316,3
|
254 163,7
|
287 067,7
|
Доходы
|
97 584,6
|
113 140,6
|
133 147,7
|
150 266,4
|
162 473,5
|
177 684,9
|
200 006,8
|
Доходы, уменьшенные на величину расходов
|
27 682,0
|
33 444,4
|
40 408,4
|
45 519,1
|
48 680,3
|
61 884,8
|
71 174,2
|
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
|
70 609,6
|
71 249,8
|
78 574,1
|
74 471,3
|
76 630,8
|
78 507,4
|
74 327,2
|
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
|
2 678,8
|
3 878,8
|
3 835,4
|
4 041,2
|
4 712,8
|
7 430,6
|
11 437,7
|
Всего
|
207 654,7
|
234 121,4
|
271 219,7
|
290 799,5
|
310 659,1
|
340 101,1
|
372 832,6
|
Развитие субъектов малого предпринимательства находит отражение в формировании финансовой базы государства. Уплата малым бизнесом применяемых в России льготных систем налогообложения формирует в настоящее время около 3,8 % налоговых доходов всей бюджетной системы РФ. При этом поступления от местных налогов составляют 1,5%, а от региональных 6,1%. Структура налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ по данным Федеральной налоговой службы РФ за 2014 году приведена на диаграмме 3. В общей структуре налоговых доходов консолидированного бюджета РФ, специальные налоговые режимы занимают всего 4%, в то время как основную часть доходов составляют федеральные налоги.
При применении традиционной системы налогообложения субъекты малого бизнеса, являющиеся юридическими лицами, уплачивают налог на прибыль организаций, а являющиеся индивидуальными предпринимателями – налог на доходы физических лиц. Особенностью современного налогообложения прибыли является установление открытого перечня расходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом применяется
Диаграмма 3
новый механизм амортизации имущества, позволяющий быстрее возмещать средства и нематериальные активы:
- нелинейный метод начисления амортизации;
- повышающие коэффициенты к нормам амортизации;
- амортизационная премия.
Достаточно обременительным с точки зрения веса в совокупном объеме налоговых отчислений субъекта малого бизнеса, работающего по общепринятой системе налогообложения, является налог на добавленную стоимость (далее-НДС). Он является косвенным налогом и влияет на процесс ценообразования и структуру потребления. В рамках использования данного налога имеется определенный перечень льгот, такие как налоговые вычеты и освобождение отдельных операций налогоплательщика от НДС.
Также малые предприятия обязаны исчислять и уплачивать налог на имущество организаций. Устанавливая данный налог, субъекты РФ могут сами определять ставки налога на имущество организаций, но не более 2,2%, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, а также особенности определения налоговой базы. При этом, в противоречие к возможности установления более низких ставок, в 2014 году проводится корректировки налогового законодательства, которые увеличили налоговую нагрузку на малый бизнес. Так, была введена обязанность организаций, применяющих УСН или ЕНВД, уплачивать налог на имущество в отношении недвижимости, облагаемой налогом исходя из кадастровой стоимости. Прежде они были освобождены от уплаты налога на имущество организаций. Изменения были внесены в ст. 346.11 НК РФ, для плательщиков УСН вступили с 1 января 2015 года, ЕНВД – еще в третьем квартале 2014 года. Речь идет о таком имуществе организаций, как торговые центры и помещениях в них, нежилых помещениях, используемых для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания (ст. 378.2 НК РФ).
Законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Кроме того, с 2015 года в рамках мероприятий по поддержке малого бизнеса субъекты РФ и муниципальные образования получили право снижать ставки по основным спецрежимам (УСН, ЕНВД и ПСН). Конечно, следует учесть, что снижение ставок единого налога происходит только по приоритетным видам деятельности и приоритетным категориям налогоплательщиков. Также, для стимулирования перехода на патентную систему налогообложения законодатель увеличил количество разрешенных видов деятельности до 63-х (ранее было 47 – см. п.2 ст.346.43 НК РФ).
В 2015-2020 годах субъектами могут приниматься законы о налоговых каникулах для индивидуальных предпринимателей. Главное условие их предоставления – переход на УСН или патентную систему налогообложения течение двух лет после введения такого закона. Ставка по данным налогам составит 0% на два налоговых периода (2 года) со дня регистрации предпринимателя. Существует мнение, что «проблемой применительно к данной мере поддержки является тот факт, что решение о введении налоговых каникул отдается на откуп регионам, далеко не все из которых решатся применять эту льготу, так как это влечет потерю доходов региональных и муниципальных бюджетов. Правда Правительство РФ планирует заинтересовать органы местного самоуправления в поддержке малого и среднего бизнеса. Так, к марту Минфин России должен разработать меры, направленные на увеличение доли отчислений в муниципальные бюджеты по всем налоговым поступлениям, уплачиваемым малым и средним бизнесом (прирост может составить до 75%)».12 Еще один недостаток налоговых каникул состоит в том, что воспользоваться ими смогут только индивидуальные предприниматели, работающие в научной, производственной или социальной сфере (это около 15% от их общего числа). Юридические лица, даже, если они являются малыми предприятиями, пока под налоговые каникулы не попадают вовсе.
Таким образом, общий режим налогообложения субъектов малого предпринимательства основан на общеустановленной системе в большей степени соответствует принципу нейтральности и в меньшей степени направлен на стимулирование развития малого предпринимательства. И как следствие менее эффективен при проведении целенаправленной государственной политики в области регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.13 Характерной особенностью современной налоговой системы России является наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый порядок исчисления и уплаты налогов.
Специальные налоговые режимы имеют ряд характерных признаков:
- подразумевают замену ряда налогов единым налогом;
- максимально упрощают взаимоотношения налогоплательщиков с бюджетом и на этой основе создают заинтересованность в добровольном и объективном декларировании своих доходов;
- упрощают порядок расчета налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства; делают более прозрачным механизм учета доходов и расходов;
- позволяют налогоплательщикам получать значительную экономию за счет снижения налогового бремени;
- направлены на стимулирование развития деятельности субъектов малого предпринимательства;
- позволяют привлечь к уплате налога организации, где налоговый контроль значительно затруднен.14
Таким образом, особенность налогообложения малого бизнеса в России - наличие разных моделей их налогообложения. Субъектам малого предпринимательства достаточно сложно разобраться в преимуществах каждого из них и принять рациональное решение, снижающее налоговую нагрузку.
Рассмотрим более подробно существующие условия для использования различных систем льготного налогообложения.
Специальные налоговые режимы, применяемые в малом бизнесе и их особенности
1.3.1. Единый налог на вмененный доход
Специальные налоговые режимы отличаются от общего режима налогообложения тем, что они являясь активным действенным инструментом государственной фискальной политики, позволяют налогам и налоговой системе страны в целом реализовать свою регулирующую функцию.
При этом следует помнить о такой важной сущности особенности налогов, которая состоит в том, что «налоги составляют общее условие хозяйствования и не могут быть инструментом оперативного управления. Эффективность дискреционной фискальной политики в части налогов не слишком высока в силу временных запаздываний, объективно существующих между возникновением проблемы и ее осознанием, между осознанием и принятием решения, между решением и его результатом».15
Специальный налоговый режим, получивший название системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, установлен для определенной группы плательщиков, он применяется с целью стимулирования развития малого предпринимательства. Изначально планировалось, что ЕНВД будет заменен на патентную систему налогообложения. Такая идея вызывает неоднозначную реакцию, в частности, некоторые авторы предлагают не отменять ЕНВД, а реформировать его таким образом, чтобы он стал удобным для применения налогоплательщиками.16 Применение этого налогового режима требует выполнения определенных условий:
ЕНВД применяется только на тех территориях, где он введен;
этот налоговый режим можно применять по одному или нескольким видам деятельности, которые указаны в НК РФ. Местные органы самоуправления вправе выбирать из перечня те виды деятельности, которые они посчитают нужными;
деятельность должна вестись на территории, где в отношении вида деятельности введен ЕНВД;
данный вид деятельности ведется на территории, где в отношении него введен ЕНВД;
деятельность не осуществляется в рамках договора простого товарищества и в рамках договора доверительного управления;
налогоплательщик не является крупнейшим;
доля участия других организаций в совокупности не превышает 25%;
средняя численность работников организации — не более 100 человек.
При исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики ориентируются на размер вмененного им дохода, установленный Налоговым кодексом РФ, а размер реально полученного дохода роли в данном случае не играет. Этот налоговый режим применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, названных в п.2 ст. 346.26 НК РФ: это розничная торговля, общественное питание, бытовые, ветеринарные услуги, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, распространение и (или) размещение рекламы, услуги по временному размещению и проживанию и другие. Перечень видов деятельности является закрытым. Причем даже некоторые из заявленных видов услуг имеют ограничения, так например, розничная торговля и услуги по общественному питанию должны осуществляться без зала (торгового или для обслуживания посетителей) либо с залом до 150 м2.
Как правило, вмененный налог устанавливают относительно низким, чтобы снизить его возможное неблагоприятное влияние на экономическую активность организаций и предпринимателей с относительно низкой фактической доходностью. Поэтому специальный налоговый режим выполняет не только фискальную функцию, но и регулирующую, и таким образом, сочетает две важнейшие налоговые функции.
Размер единого налога на вмененный доход является фиксированным и неоспоримым. Вмененным доходом является потенциально возможный доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, определяемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода. Он рассчитывается на основе данных, получаемых путем статистических исследований и в ходе налоговых проверок. Сумма единого налога рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности. Поэтому все чаще возникает вопрос об экономической обоснованности данного налога. Алгоритм расчета налога выглядит следующим образом:
ВД (база) = (БД * (Ф1+Ф2+Ф3) * К1 * К2)*ставка налога, где
ВД – вмененный доход,
БД – базовая доходность,
Ф – физический показатель бизнеса за конкретный месяц (3 значения = 3 месяца в квартале),
К1 – дефлятор, установленный для ЕНВД;
К2 – коэффициент для корректировки БД.
Размер базовой доходности (БД) установлен по видам деятельности и перечень содержится в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Коэффициенты К1 и К2 - это корректировочные параметры. К1 устанавливает Министерство экономического развития, по сути — это дефлятор. Срок его действия – год. В 2017 этот коэффициент равен 1,798.17 Таким же он был в 2015 и 2016 году (в 2014 году значение для ЕНВД составляло 1,672).
Коэффициент К2 утверждают власти субъекта РФ с учетом особенностей ведения бизнеса на территории субъекта. Отличаться могут не только коэффициенты между субъектами РФ, но и коэффициенты между районными территориями внутри одного региона. Установить К2 возможно в границах — от 0,005 до 1.
Налоговая база также может быть уменьшена на величину страховых взносов и пособий, которые были уплачены в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма такого уменьшения не может быть больше, чем 50 % исчисленного налога.
Ставка установлена в размере 15 процентов величины вмененного дохода. При этом местным властям предоставлено право снижать ставку до 7,5%.
Система налогообложения вмененного дохода служит преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не целям снижения налоговой нагрузки, упрощения налогового и бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает организации от обязанности по представлению в налоговые органы и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.
Реальным упрощением можно назвать только замену расчета совокупности основных налогов одним. Как представлено в таблице 7 ЕНВД освобождает от уплаты следующих налогов:
Таблица 7
Организации
|
Индивидуальные предприниматели
|
- на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности)
|
- на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности)
|
- налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности (за исключением недвижимости по кадастровой стоимости)
|
- на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (за исключением недвижимости по кадастровой стоимости)
|
НДС (за исключением импортного НДС)
|
НДС (за исключением импортного НДС)
|
Источник СПС «Консультант Плюс».
Исходя из анализа данных (приложение 4) о количестве налогоплательщиков, применяющих систему ЕНВД, представленных на графике 3, можно сделать вывод о том, что данный режим не пользуется популярностью. Наблюдается устойчивая тенденция к ежегодному снижению количества налогоплательщиков ЕНВД. А, учитывая, что данный режим в основном используют индивидуальные предприниматели (более, чем на 85%), то соответственно, можно сделать вывод, что микробизнесу он невыгоден. По мнению некоторых авторов, одной из причин такой невостребованности является тот факт, что этот спецрежим лидер по количеству неоднозначностей и противоречий.18 Но, тем не менее правительством было принято решение о продлении его применения до 1 января 2021 года, хотя от ЕНВД хотели отказаться с 1 января 2018 года.
График 3
Основной целью введения данного специального налогового режима все же является не снижение налоговой нагрузки, не упрощение процедуры налогообложения и отчетности, а привлечение к уплате налогов лиц, контроль за которыми затруднен. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности подразумевает стимулирование развития субъектов малого предпринимательства, так как право применения данного налога в настоящее время является добровольным.19
1.3.2. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
Единый сельскохозяйственный налог (далее – ЕСХН) уплачивается российскими организациями и ИП, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями и добровольно перешедшими на уплату ЕСХН. Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:
- предприятия и ИП, которые производят, перерабатывают и продают сельхозпродукцию, причем доля дохода от реализации такой продукции должна составлять не менее 70 % дохода от продажи всех товаров и услуг. Перейти на спецрежим вправе только та компания, которая сама производит сельхозпродукцию. Списки продуктов утверждаются постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458. В приложении № 1 перечислена продукция, которую относят к сельскохозяйственной. А в приложении № 2 – продукты первичной переработки.
- сельскохозяйственные потребительские кооперативы, у которых доля дохода от продажи сельхозпродукции собственного производства не менее 70 % дохода от реализации всех товаров и услуг;
- рыбохозяйственные организации и предприниматели, соответствующие ряду условий (доля дохода от продажи улова не менее 70 % от всего дохода, рыболовные суда принадлежат им на праве собственности или по договорам фрахтования и другие.
С 1 января 2017 года расширено понятие "сельскохозяйственный производитель" для целей налогообложения. К их числу отнесены организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям и имеющие от этого не менее 70% дохода. Теперь к сельскохозяйственным производителям относят работы по подготовке полей к посевам, возделыванию сельхозкультур, обрезке фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживанию риса, рассаживанию свеклы. В сфере животноводства льготное налогообложение распространяется на услуги по выпасу и перегонке скота, содержанию сельскохозяйственных животных и уходу за ними.20
В общем случае организации, начисляющие единый сельхозналог, освобождаются от налога на прибыль и налога на имущество; ИП - от НДФЛ и налога на имущество физических лиц. Кроме того, и те, и другие не платят НДС (за исключением НДС при импорте). Прочие налоги и сборы нужно платить в общем порядке. В частности, с зарплаты сотрудников необходимо делать страховые платежи во внебюджетные фонды, удерживать и перечислять НДФЛ.
Для расчета сельхозналога необходимо определить налоговую базу, то есть разность между доходами и расходами, и умножить ее на ставку ЕСХН (6 %). Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, который равен одному календарному году. Иным словами, базу определяют в течение периода с 1 января по 31 декабря текущего года, затем расчет налоговой базы начинается с нуля. Налогооблагаемыми доходами при системе ЕСХН является выручка по основному виду деятельности (доходы от реализации), а также суммы, полученные от прочих видов деятельности (внереализационные доходы). Список расходов строго ограничен. В него входят все наиболее распространенные затраты, в частности, заработная плата, стоимость основных средств, издержки на рекламу и другие. Но при этом в перечне отсутствует такой пункт как «прочие расходы». Налогоплательщики ЕСХН применяют кассовый метод признания доходов и расходов. Это значит, что доходы в общем случае признаются в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу, а расходы - в момент, когда предприятие или ИП погасили обязательство перед поставщиком.
Минусы ЕСХН:
|
