5. Способы исправления ошибок
Итак, ошибки выявлены, какова дальнейшая процедура действий?
Действующее законодательство предусматривает исправление ошибок в неправильно оформленных первичных учетных документах строго определенным способом.
В тексте и в цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Все исправления должны быть оговорены. Неправильный текст или суммы зачеркиваются одной чертой так, чтобы изменяемый текст можно было прочитать. Над зачеркнутым текстом или суммой вносят исправления. Например: "исправленному верить». Исправления вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций, поэтому их необходимо подтвердить теми же подписями, которые ранее стояли в документе, и указать дату внесения исправлений. Приложение печатей к исправительным надписям не требуется.
В кассовых и банковских первичных учетных документах исправления не допускаются. Поэтому, если в них все-таки была сделана ошибка, документ не может приниматься к исполнению и должен быть составлен заново.
Также повторно выданные счета-фактуры не являются основанием для принятия сумм НДС к вычету, так как действующие нормы, регулирующие порядок внесения изменений в счета-фактуры, не предусматривают возможность устранять допущенные в них ошибки путем переоформления документов.
Допущенные в бухгалтерском учете ошибки, как правило, не ведут к значительным санкциям со стороны налоговых органов. Исключением являются случаи, когда такая ошибка значительно влияет на исчисление и уплату налогов.
Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том отчетном периоде, в котором они выявлены (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Порядок внесения исправлений зависит от того, когда обнаружена ошибка.
Существуют следующие способы исправления ошибок в бухгалтерском учете:
- ошибка в проводке исправляется сторнировкой, после делается правильная запись;
Метод «красного сторно» используется в ситуациях, когда нарушена корреспонденция бухгалтерских счетов. Первоначальная запись в учете сторнируется (отражается с минусом), а вместо нее вносится правильная запись. Также этот метод применяется при завышении суммы операции, если корреспонденция счетов не нарушена. В таком случае на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, составляется сторнировочная бухгалтерская запись.
- производится дополнительная запись на сумму, которая не была отражена в учете.
Способ дополнительных бухгалтерских записей можно использовать в ситуациях, когда уменьшена сумма операции, а корреспонденция бухгалтерских счетов не нарушена. На разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, делается дополнительная бухгалтерская запись.
В любом случае корректировки, производимые в учете, необходимо оформлять бухгалтерскими справками. Это позволит при проведении проверки аудиторами или налоговыми органами быстро восстановить ситуацию, которая потребовала исправления, а также послужит их документальным обоснованием.
Форму справки каждая организация разрабатывает самостоятельно. В нее следует включить следующие реквизиты:
наименование и дату составления документа;
название организации;
содержание и единицу измерения хозяйственной операции;
наименование должностных лиц, уполномоченных подписывать справку.
Разработанную форму этого документа нужно закрепить в учетной политике фирмы. В справке следует подробно описать причины погрешностей и привести верные данные.
Еще раз повторим, что помимо вида ошибки необходимо учитывать момент ее обнаружения, ведь от этого зависит, какой датой будут производиться исправления. Пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности установлено, что при выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Пример 1. Контрагенту выставлены акт выполненных работ и счет-фактура от 31 марта 2009 г. на общую сумму 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К-т 90 «Продажи», с/сч 1 «Выручка» - 1080 руб. - отражена выручка от выполнения работ;
Д-т 90, с/сч 3 «Налог на добавленную стоимость» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», с/сч «Расчеты по НДС» - 180 руб. - начислен НДС на сумму выручки.
В мае 2009 г. при сверке взаиморасчетов было обнаружено, что сумма отраженной в учете выручки занижена на 100 руб. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.
В бухгалтерском учете делается запись:
Д-т 62 – К-т 90-1 - 100 руб. (1080 руб. - 1180 руб.) - отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.
Пример 2. На основании акта об оказании услуг и счета-фактуры поставщика от 15 января 2009 г. на общую сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) были отражены в учете расходы на рекламу реализуемых товаров.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Д-т 91 «Прочие расходы» - К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. - отражены расходы на рекламу;
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К-т 60 - 360 руб. - учтен НДС по приобретенным услугам.
В апреле 2009 г. было обнаружено, что расходы на рекламу классифицированы в учете неверно, поскольку в соответствии с ПБУ 10/99 затраты на рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т 91 – К-т 60 - 2000 руб. - исправлена некорректная запись по учету рекламных расходов;
Д-т 44 «Расходы на продажу» – К-т 60 - 2000 руб. - отражены в соответствии с ПБУ 10/99 расходы на рекламу.
Каждая организация обязана составлять бухгалтерскую отчетность по результатам отчетного периода (промежуточная) и отчетного года (годовая). В полном объеме составляется только годовая бухгалтерская отчетность. Квартальную бухгалтерскую отчетность допускается составлять лишь в объеме первых двух форм: бухгалтерского баланса (форма № 1) и отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
При составлении первой бухгалтерской отчетности вновь созданным организациям необходимо учитывать положения п. 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете, устанавливающие, что для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Таким образом, к примеру, организация, созданная 15 октября 2008 г., должна представить свою первую годовую бухгалтерскую отчетность только 30 марта 2010 г. В показатели этой отчетности должны войти сведения об имуществе организации и финансовых итогах ее деятельности за период с 15 октября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. А в данные отчетности за I квартал 2009 г. организация должна включить все хозяйственные операции с 15 октября 2008 г. по 31 марта 2009 г.
Распространенной организационной ошибкой является также неправильное определение состава бухгалтерской отчетности организациями, являющимися субъектами малого предпринимательства. В соответствии с п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, могут принять решение о том, что в состав годовой бухгалтерской отчетности они включают только баланс и отчет о прибылях и убытках. Обычно такие организации ошибочно не оформляют решение о составлении годовой бухгалтерской отчетности в упрощенном порядке.
Кроме того, ошибочно составляют годовую бухгалтерскую отчетность в неполном объеме организации малого бизнеса, которые должны проводить обязательную аудиторскую проверку из-за превышения предельных значений выручки от реализации (50 млн. руб.) или валюты баланса (20 млн. руб.).
Зачастую приходится сталкиваться со случаями полного несоставления бухгалтерской отчетности организациями малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. При этом должностные лица таких организаций ссылаются на п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, который якобы освобождает их от обязанностей по ведению бухгалтерского учета. Однако они не обращают внимание на то, что помимо этого Закона есть другие законодательные акты, требующие ведения бухгалтерского учета.
Например, для обществ с ограниченной ответственностью это Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО), а для акционерных обществ - Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В ряде статей данных Законов прямо указывается на обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности ООО и АО. Необходимо еще помнить, что практически все уставы организаций содержат положения о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. Более того, отсутствие бухгалтерской отчетности в данных организациях приводит к невозможности распределять полученную прибыль собственниками, увеличивать или уменьшать уставный капитал, проводить годовые собрания собственников и т.п.
В отдельных случаях неведение бухгалтерского учета может привести и к претензиям со стороны налоговых органов. Например, когда организация, не ведущая бухгалтерский учет и не составляющая бухгалтерскую отчетность, принимает решение о распределении дивидендов между собственниками и использует при выплате дивидендов пониженную ставку НДФЛ.
Достаточно распространенной ошибкой является непроведение организациями обязательной аудиторской проверки годовой отчетности. При этом отчетность оказывается неполной, что приводит к получению требований от внешних пользователей (в частности, налоговых органов) о предоставлении аудиторского заключения. В противном случае на организацию и ее должностных лиц может быть наложен штраф.
В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением годовой отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Ее отсутствие в установленные сроки не позволяет считать составленную бухгалтерскую отчетность достоверной и зачастую является причиной отказа в выдаче, безусловно, положительного аудиторского заключения.
Помимо вышеуказанных неточностей достаточно часто возникают ошибки при разнесении операций по группам доходов и расходов, неправильно распределяется задолженность.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н).
Например, организация во II квартале 2009 г. выявила ошибку, допущенную в I квартале 2009 г. Соответственно, и бухгалтерская отчетность, и налоговые декларации за этот период были поданы с ошибками. В этом случае организации необходимо подать уточненные декларации в отношении налогов, неправильные декларации по которым были сданы в I квартале.
В бухгалтерском учете исправления в поданную ранее бухгалтерскую отчетность вносить не нужно. Исправления учитываются в том месяце отчетного периода, в котором они были выявлены. Следовательно, в нашем примере организация учтет изменения в бухгалтерской отчетности за первое полугодие 2009 г. Если в результате уточнений сумма налога (сбора) уменьшается, то налоговый орган вправе провести повторную выездную проверку за уточняемый период, но только если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Если ошибки в отражении хозяйственных операций отчетного года были обнаружены после его завершения, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, то исправления следует отражать в декабре того года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Таким образом, если ошибки, рассмотренные в примерах 1 и 2, будут обнаружены, допустим, в январе 2010 г., то их исправление нужно будет отразить теми же бухгалтерскими записями, но датировать их декабрем 2009 г.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета обнаружено после утверждения годовой бухгалтерской отчетности в соответствующем порядке. Ведь в таком случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год вносить нельзя.
Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Для того чтобы показатели продаж отчетного года (выручка, себестоимость и др.) не были искажены, выявленные ошибки в отражении доходов и расходов отражаются всегда только как прочие доходы и расходы.
При выявлении дополнительных расходов, относящихся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена в установленном порядке, организация должна признать убыток прошлых лет. Такие убытки отражаются на счете 91 и включаются в состав прочих расходов в отчете о прибылях и убытках текущего года на основании п. 11 ПБУ 10/99. Аналогичным образом отражаются дополнительные доходы, относящиеся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена (п. 8 ПБУ 9/99).
В свою очередь, исправление ошибок по завышению расходов и занижению доходов необходимо отражать в учете и отчетности в качестве прочих доходов и прочих расходов соответственно.
Пример 3. Контрагенту выставлены акт выполненных работ и счет-фактура от 31 марта 2008 г. на общую сумму 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К-т 90 «Продажи», с/сч 1 «Выручка» - 1080 руб. - отражена выручка от выполнения работ;
Д-т 90, с/сч 3 «Налог на добавленную стоимость» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», с/сч «Расчеты по НДС» - 180 руб. - начислен НДС на сумму выручки.
В мае 2009 г. при сверке взаиморасчетов было обнаружено, что сумма отраженной в учете выручки занижена на 100 руб. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.
В бухгалтерском учете делается запись:
Д-т 62 – К-т 91 - 100 руб. - отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.
Пример 4. На основании акта об оказании услуг и счета-фактуры поставщика от 15 января 2008 г. на общую сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) были отражены в учете расходы на рекламу реализуемых товаров.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Д-т 91 «Прочие расходы» - К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. - отражены расходы на рекламу;
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К-т 60 - 360 руб. - учтен НДС по приобретенным услугам.
В апреле 2009 г. было обнаружено, что расходы на рекламу классифицированы в учете неверно, поскольку в соответствии с ПБУ 10/99 затраты на рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.
В этом случае не будет необходимости вносить корректировочные бухгалтерские записи, ведь неверная классификация расходов не повлекла за собой искажения общей суммы финансового результата за 2008 г.
Все эти действия направлены на то, чтобы составляемый главным бухгалтером бухгалтерский баланс был правдив. Правдивый баланс – это баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Условие правдивости баланса – обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерский счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией.
Еще раз обращаем Ваше внимание на то, что запоздалое или неполное оформление документов приводит к искажению. Поэтому руководители организации должны предъявлять к оперативным работникам требования своевременного оформления документами всех фактов хозяйственной жизни и немедленно представления этих документов в бухгалтерию.
Также следует учитывать и веяния времени - в наше время бухгалтеру недостаточно быть хорошим техником, умеющим по всем правилам уложить цифры в установленные формы, необходимо уметь в каждой цифре видеть ее содержание.
|
