5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю. В связи с чем, рекомендуем четко прописывать дату перехода права собственности в договорах с покупателями. В противном случае, не исключены риски споров с налоговыми органами.
Признанный доход от реализации товара организация вправе уменьшить на покупную стоимость этого товара и сумму расходов, связанных с такой реализацией, с учетом порядка определения расходов по торговым операциям, установленных ст. 320 НК РФ.
В том случае, если отгрузке товаров на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) предшествовало получение аванса, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Таким образом, на дату получения аванса дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли у российской организации – продавца товара не возникает.
Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено в гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.
Таким образом, в случае получения аванса выручка от реализации товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс, задаток), а выручка от реализации товара в части, не покрытой авансом – по курсу ЦБ РФ на дату перехода к покупателю права собственности на товар. При этом сумма полученного аванса не переоценивается на отчетные даты.
6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Бухгалтерский учет операций в случае реализации товаров в страны – участники Таможенного союза аналогичен бухгалтерскому учету операций при реализации товаров за пределы Таможенного союза.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, выручка от продажи товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) будет являться доходом от обычных видов деятельности, который признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю и принимается к учету в сумме, установленной контрактом. В связи с чем, рекомендуем четко прописывать дату перехода права собственности в договорах с покупателями.
|
Если стоимость экспортируемого товара выражена в иностранной валюте, то для отражения операций в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться положениями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3 /2006.
В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Таким образом, если отгрузке товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) предшествовал аванс, то пересчет выручки от реализации товара в иностранной валюте следует осуществлять по курсу на дату аванса (в части, покрытой авансом) и по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара (в части, не покрытой авансом).
Рассмотрим порядок отражения операций по реализации товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете на условном примере.
ПРИМЕР:
Стоимость товаров по контракту с покупателем 10000 Долларов США. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент их отгрузки. Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете 250000 руб. «Входящий» НДС по данным товарам в размере в сумме 45000 руб. ранее был принят к вычету.
1 ноября получен аванс от покупателя в сумме 3000 Долларов США. Курс$ 32,0758.
5 ноября произведена отгрузка товара на сумму 10 000 Долларов США. Курс$ 32,1808.
03 декабря покупатель произвел доплату за товар в размере 7 000 долларов США. Курс$ 33,1482.
На дату получения аванса (01.11.) на счетах учета организации следует отразить:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» - 96 227,40 руб. (3 000,00 х 32,0758) – отражено получение предоплаты за экспортируемый товар.
В налоговом учете у организации не возникает доходов и расходов.
На дату перехода права собственности на товар (05.11.) в учете необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - признана выручка от реализации продукции в сумме 321 493,00 руб. ((7000 х 32,1808) + 96 227,40),
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» - списана фактическая себестоимость реализованной продукции – 250 000,00 руб.
Дебет 19 субсчет «НДС экспорт» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по реализованным на экспорт товарам в сумме 45 000,00 руб.
В налоговом учете организация признает выручку от реализации товаров в сумме 321 493,00 руб., и расходы в виде стоимости реализованных товаров, определенные в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ.
На последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС по товарам, работам, услугам, связанным с экспортными операциями в сумме 45 000,00 руб.
Если документы, подтверждающие ставку НДС 0 процентов, не собраны в срок, то на 181 день (письмо Минфина России от 27 мая 2003 г. № 16-00-14/177):
Дебет 68 субсчет «НДС к возмещению» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС при реализации товаров на экспорт по ставке 18 процентов (в данном примере мы исходим из того, что в отношении реализуемого товара применяется ставка НДС 18%) – 57 925,44 руб. (10000 * 32,1808 * 18 %)
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС на дату отгрузки товаров на экспорт в сумме 45 000,00 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – уплачен НДС в сумме 12925 руб. с учетом округления (57 925,44 – 45 000,00).
При последующем предоставлении полного пакета документов
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68 субсчет «НДС к возмещению» - принят к вычету НДС, начисленный в связи с неподтверждением ставки НДС 0 % в установленный срок в сумме 57 925,44 руб.
Дебет 19 субсчет «НДС экспорт» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – восстановлен НДС принятый к вычету на дату отгрузки товара на экспорт в сумме 45 000,00 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС в сумме 45 000,00 руб. на дату сбора документов
Если документы, подтверждающие факт экспорта, не будут собраны в течение трех лет, то сумма НДС, начисленная с экспортной выручки и уплаченная организацией за счет собственных средств, в бухгалтерском учете должна быть учтена в составе прочих расходов. На это в частности, указал Минфин России в Письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177, то в учете отражается:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС к возмещению» - начисленный НДС в размере 57 925,44 руб. списан в состав прочих расходов.
Отметим, что вопрос о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленная с экспортной выручки и уплаченная организацией за счет собственных средств в случае неподтверждения права на применение ставки НДС 0 % является спорным.
По мнению налоговых органов, если пакет документов так и не будет собран, то уплаченные по ставке 10 или 18% суммы НДС не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (см, Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@)).
Однако Президиум ВАС РФ позицию Минфина России и налоговых органов не поддержал. В Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в отношении налога на добавленную стоимость, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. При этом, по мнению Президиума ВАС РФ, такие суммы налога на добавленную стоимость подлежат отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, организация может учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленные с экспортной выручки и уплаченные организацией за счет собственных средств в случае неподтверждения права на применение ставки НДС 0 %. Однако право на признание таких расходов организации, возможно, придется отстаивать в суде.
В настоящем аналитическом материале мы рассмотрели порядок бухгалтерского и налогового учета операций по реализации товаров в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза, порядок налогообложения таких операций НДС, а также их документальное оформление.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 стр. из
|
