Практические рекомендации по представлению отчетности в налоговые органы
Скачать 1.79 Mb.
|
от ответственности за непредставление налоговой декларации Напомним, что Законом N 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующий применение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так поправки были внесены в пп. 5 п. 1 ст. 32, п. п. 1, 3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Внимание! Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах является главным основанием для освобождения от ответственности за нарушение норм налогового законодательства, поэтому оно освещается в рамках данной книги в отдельном разделе. Кроме этого, в данном разделе отражается порядок ведения Минфином России и налоговыми органами разъяснительной работы. Учитывая, что разъяснительные письма Минфина и налоговых органов являются одним из основных источников информации в области правоприменения норм законодательства о налогах и сборах (в том числе при подготовке годового отчета), автор уделяет этим вопросам повышенное внимание. Нормативный акт. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). При этом данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде): о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы. Напомним, что в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Официальная позиция. ФНС России в Письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: "Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности". Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки. Пример 1. Так, вопрос: "Имеет ли право налогоплательщик включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?" - следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?" - нужно адресовать в Федеральную налоговую службу. Пример 2. Вопрос: Налогоплательщик направил по почте в налоговый орган запрос, связанный с порядком исчисления налога. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрашиваемая ситуация не связана с фактически произведенными налогоплательщиком операциями, а относится к операциям, которые могут возникнуть в будущем. Правомерен ли данный отказ налогового органа? Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Минфин России в Письме от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах. А в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Минфин России определил, что исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. ФНС России в Письме 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" разъяснила, что при поступлении в налоговые органы запросов налогоплательщиков о применении положений и норм налогового законодательства оснований для отказа в предоставлении информации по указанным вопросам у налоговых органов не имеется. Исходя из положений вышеизложенных норм, поскольку налоговое законодательство обязывает налоговые органы предоставлять информацию и разъяснения именно налогоплательщикам, направляемый запрос должен быть связан с фактически произведенными в рамках хозяйственной деятельности организации операциями, по которым данная организация является налогоплательщиком. Принимая во внимание, что в ситуациях, которые только могут возникнуть в будущем, организация на момент составления запроса налогоплательщиком не является, конкретная хозяйственная ситуация отсутствует, следовательно, налоговый орган вправе отказать в ответе на подобный запрос. Таким образом, в указанной ситуации отказ налогового органа правомерен. Пример 3. Вопрос: Налогоплательщик, полагая, что ответ финансового органа может быть адресован неопределенному кругу лиц, направил запрос в финансовый орган субъекта, связанный с гипотетической ситуацией по исчислению и уплате региональных налогов. На основании того что запрос не связан с конкретной финансово-хозяйственной ситуацией, финансовый орган отказался отвечать на данный запрос. Правомерен ли данный отказ финансового ведомства? Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 34.2 НК РФ финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Минфин России в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 обращает внимание, что в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что к письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. А в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Минфин России определил, что по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления. Исходя из положений вышеизложенных норм, поскольку налоговое законодательство обязывает финансовые органы предоставлять информацию и разъяснения именно налогоплательщикам, направляемый запрос должен быть связан с фактически произведенными в рамках хозяйственной деятельности организации операциями, по которым данная организация является налогоплательщиком. Принимая во внимание, что в ситуациях, которые только могут возникнуть в будущем, организация на момент составления запроса налогоплательщиком не является, конкретная хозяйственная ситуация отсутствует, следовательно, финансовый орган вправе отказать в ответе на подобный запрос. Таким образом, в указанной ситуации мотивированный отказ финансового органа правомерен. Пример 4. Вопрос: Налогоплательщик направил по почте в налоговый орган запрос, связанный с порядком исчисления налога. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрашиваемая ситуация связана с порядком применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и, т.к. налогоплательщиком не приложены документы, имеющие отношение к запрашиваемым вопросам и на которые в запросе есть ссылка (судебные постановления первых инстанций, отраслевые нормативные документы), дать ответ не представляется возможным. Правомерен ли данный отказ налогового органа? Ответ: Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанных налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Минфин России в Письме от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах. А в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Минфин России определил, что, исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. ФНС России в Письме 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" разъяснила, что при поступлении в налоговые органы запросов налогоплательщиков о применении положений и норм налогового законодательства оснований для отказа в предоставлении информации по указанным вопросам у налоговых органов не имеется. Исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая, что документы, на которые ссылается в запросе налогоплательщик, не являются публичными (отсутствуют в существующих крупных информационных системах) и их наличие влияет на имеющуюся в вопросе конкретную финансовую ситуацию, а также, принимая во внимание, что вычеты налога на добавленную стоимость производятся на основании обосновывающих документов, ввиду отсутствия таких документов налоговый орган может отказать в подобном запросе. Таким образом, в указанной ситуации отказ налогового органа правомерен в случае отсутствия документов, наличие которых непосредственно влияет на правовое регулирование данного вопроса. Пример 5. Вопрос: Учредитель организации-налогоплательщика направил по почте в налоговый орган запрос, связанный с порядком исчисления налога организацией (общество с ограниченной ответственностью), в которой ему принадлежит 100% уставного капитала. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрос направлен неуполномоченным лицом и, соответственно, оформлен ненадлежащим образом. Правомерен ли данный отказ налогового органа? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. На основании п. 1 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Согласно п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пленум ВАС РФ в п. 8 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. В соответствии с положениями, закрепленными в п. п. 1 и 2 ст. 53 ГК РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. При этом в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. В силу положений ст. 7 Закона N 14-ФЗ такое общество может быть учреждено одним лицом-гражданином, который становится его единственным участником. Статьей 8 Закона N 14-ФЗ закреплен перечень прав, которыми наделяются участники общества с ограниченной ответственностью. Право участника на представительство в налоговых правоотношениях в ст. 8 Закона N 14-ФЗ не предусмотрено. В силу п. 2 ст. 8 Закона N 14-ФЗ, помимо прав, предусмотренных Законом N 14-ФЗ, устав общества может предусматривать иные права (дополнительные права) участника (участников) общества. Указанные права могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или предоставлены участнику (участникам) общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Согласно п. 5 ст. 185 ГК РФ, доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Минфин России в Письме от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах. А в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Минфин России определил, что исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. Исходя из положений вышеизложенных норм, направление запроса по вопросам законодательства о налогах и сборах в налоговый орган и получение ответа от него является реализацией права на получение информации и разъяснений, а значит, и формой участия в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Надлежаще оформленным является запрос организации, подписанный лицом, в силу закона или учредительного документа уполномоченным на представительство организации. Следовательно, в случае, если уставом общества с ограниченной ответственностью не предусмотрено, что его учредитель является лицом, приобретающим права и принимающим обязанности от имени общества, учредитель для представления интересов общества должен обладать доверенностью, выданной за подписью руководителя организации или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Отсутствие надлежащих документов является основанием для отказа в рассмотрении обращения налоговым органом. Таким образом, отказ налогового органа в указанной ситуации правомерен, если к направленному запросу не были приложены документы, удостоверяющие полномочия учредителя как представителя организации. Пример 6. Вопрос: Банк является доверительным управляющим имущества открытого акционерного общества. Банк обратился в налоговый орган с запросом о предоставлении информации по вопросам уплаты налогов учредителем доверительного управления. Налоговый орган отказался предоставить ответ на запрос, указав, что запрос направлен неуполномоченным лицом и, соответственно, оформлен ненадлежащим образом. Правомерен ли данный отказ налогового органа? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ, по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Пленум ВАС РФ в п. 8 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) разъяснил, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. В Постановлении N 5 ВАС РФ указал, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Согласно п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Минфин России в Письме от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4 указал, что налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, предоставляют в пределах своей компетенции налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах. А в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Минфин России определил, что исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. Исходя из положений вышеизложенных норм, направление доверительным управляющим запроса по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в отношении учредителя доверительного управления в налоговый орган и получение ответа от него является реализацией права налогоплательщика на получение информации и разъяснений, а значит, и формой участия в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. В случае если управляющий надлежащим образом уполномочен на представление учредителя управления в налоговых правоотношениях, налоговый орган обязан предоставить ему информацию по соответствующему запросу. Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации правомерно в случае, если к запросу доверительным управляющим не приложены договор доверительного управления и доверенность от имени юридического лица - учредителя доверительного управления, подписанная его руководителем или иным лицом, уполномоченным на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что: "...не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц". Официальная позиция. Минфин России в своем Письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указал, что "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители". Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются: Министр финансов Российской Федерации; заместители Министра финансов Российской Федерации; от имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители. Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России. Арбитражная практика. Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только Письма Минфина России и ФНС России. Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признавались: - решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04); - письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03); - методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372); - инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А56-276/04). Совет. Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа. Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Пример. Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "КонсультантПлюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности, ссылаясь на пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20. Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения. Пример. Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по ЕНВД за I, II, III, IV кварталы 2004 г. и I квартал 2005 г. 30.06.2005 при установленном ст. 346.32 НК РФ сроке - не позднее 20 числа первого месяца соответствующего налогового периода. Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций, по итогам которой было установлено, что налогоплательщик нарушил сроки представления налоговых деклараций. В результате проведения налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа за нарушение сроков представления деклараций и направил налогоплательщику требование об уплате штрафа в добровольном порядке. В связи с неисполнением обществом требования об уплате штрафа в добровольном порядке в срок налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Суд установил, что в соответствии со ст. 346.28 НК РФ и Законом Мурманской области от 18.11.2002 N 367-01-ЗМО "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" общество является плательщиком ЕНВД по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг". Также суд установил, что общество оказывало автотранспортные услуги юридическим лицам. Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения согласно ст. 111 НК РФ, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом или лицом в пределах его компетенции. Суд установил, что в соответствии с информационным письмом Мурманского областного комитета государственной статистики общество не осуществляло платных услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500. Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707 в редакции от 28.10.2003 (далее - Методические рекомендации) установлено, что к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, квалифицируемые в соответствии с Классификатором по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500. При этом в п. 2 разд. 1 Методических рекомендаций оказываемые услуги классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. В связи с указанными разъяснениями общество полагало, что осуществляемый им вид деятельности - оказание автотранспортных услуг юридическим лицам - не подпадает под налогообложение ЕНВД. 17.05.2005 общество обратилось за разъяснениями в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, которое Письмом от 20.06.2005 сообщило, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов независимо от того, кому оказываются услуги (организациям или гражданам). В соответствии с указанным разъяснением налогоплательщик 30.06.2005 представил в налоговый орган декларации по ЕНВД, произвел его исчисление и уплату в бюджет. Методические рекомендации утратили силу в соответствии с Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.03.2004 N БГ-3-22/165@. Вместе с тем к материалам дела приобщены разъяснения государственного советника налоговой службы И.М. Андреева, опубликованные в N 8 журнала "Бухгалтерский учет" за 2004 г. Суд установил, что в N 8 журнала "Бухгалтерский учет" за 2004 г. и в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области от 11.03.2004 N 04-27/1404/Б239 "О разъяснении отдельных положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснено, что к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицированные в соответствии с Классификатором по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500. Аналогичные разъяснения И.М. Андреева опубликованы в изданиях "Современный бухучет" и "Налоговый вестник" в 2005 г. Исходя из изложенного, данные разъяснения соответствующим образом ориентировали заявителя. Суд не согласился с доводом жалобы о том, что публикации в средствах массовой информации представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом, и пришел к выводу, что данные разъяснения соответствующим образом ориентировали заявителя. Таким образом, суд решил, что выполнение рекомендаций, содержащихся в разъяснении должностного лица МНС России, а также в Письме Управления МНС России по Московской области, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А42-13753/2005. Несмотря на то что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции. В этой связи Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Разъяснения правоохранительных органов Обращу внимание, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах. Внимание! Хотелось бы еще раз обратить внимание налогоплательщиков на рекомендательный характер разъяснений, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах. Обжалование разъяснительных писем Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось. По мнению автора, письма разъяснительного характера носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, то есть в таких письмах содержатся разъяснения, а не указания. Такими словами, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика. Арбитражная практика. Согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации", под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом. Пример Суть дела. Налогоплательщик обратился в Верховный Суд Российской Федерации с требованием признать недействительным Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и Письмо Минфина России от 11.07.2005 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 27 ГПК РФ Верховный Суд Российской Федерации рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций. Позиция суда. Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и Письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления Верховному Суду Российской Федерации. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем Письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N ГКПИ05-1625. Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 N КА-А40/802-03). В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения. Она содержится, например, в Решении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", который указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью. Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15.08.2005. Напомним суть вопроса. Минюст России осуществил проверку Федеральной налоговой службы по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации. В соответствии с пп. 14 и 15 п. 7 Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия: по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации. Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись. Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Сославшись на вышеуказанный Указ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изм. и дополнениями). Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - Письма разъяснительного характера, а именно: Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных"; Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения"; Письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС"; Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ". Внимание! В завершение еще раз обратим внимание налогоплательщиков на то, что единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось. 3.4. В каких случаях штраф может быть увеличен? В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100 процентов. Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Пример. В ноябре 2007 г. на ООО "Снежинка" был наложен штраф за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 г. 11 февраля 2008 г. ООО "Снежинка" подало декларацию за декабрь 2007 г. (срок представления, с учетом положений ст. 6.1 НК РФ - 21 января 2008 г.). Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 30 000 руб. ООО "Снежинка" задержало подачу декларации на один неполный месяц (с 22 января по 11 февраля 2008 г.). Таким образом, штраф составит 5% от суммы налога, подлежащей уплате. Кроме этого, учитывая, что ООО "Снежинка" нарушило срок представления налоговой декларации повторно в течение 12 месяцев после вступления в силу решения налогового органа о применении налоговой санкции, штраф будет увеличен в два раза: Таким образом, штраф составит 3000 руб. (30 000 руб. 5% x 2). Внимание! Следует обратить внимание налогоплательщика на то, что п. 4 ст. 114 НК РФ применяется, только если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течение 12 месяцев, при этом штраф для него будет увеличен в два раза. За пределами данного срока штраф увеличен быть не может (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3351/06-С2). Внимание! НК РФ не дает ответа, что следует понимать под "аналогичным правонарушением". В связи с этим термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. Сформировавшаяся правоприменительная практика указывает на то, что под "аналогичным правонарушением" следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности. В то же время это не снимает всех спорных вопросов. Например, имеет ли право налоговый орган применить положения п. 4 ст. 114 НК РФ, если нарушение срока представления налоговых деклараций допущено по разным налогам (например, по налогу на прибыль и НДС)? По мнению автора - да. Дело в том, что из диспозиции ст. 119 НК РФ видно, что для наличия объективной стороны указанного правонарушения следует установить нарушение сроков представления налоговых деклараций. Такого подхода придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2. В то же время отметим, что в арбитражной практике присутствуют и противоположные выводы. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А42-6939/04-28 сделан следующий вывод: "...суд указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу". Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 N А42-9254/04-11. |
Похожие:
 | Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются, организации, на которых в соответствии с нк РФ возложена обязанность уплачивать... |  | Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются, организации, на которых в соответствии с нк РФ возложена обязанность уплачивать... |
| Настоящий документ представляет собой предложение Общества с ограниченной ответственностью «с-нова», именуемое в дальнейшем «Исполнитель»,... | | Страхователям необходимо будет предоставлять в налоговые органы отчет «Расчет по страховым взносам», который заменит действующие... |
| Представление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы за 2017 г | | Голевой Галиной Васильевной «Сдача отчетности в налоговые органы уполномоченным представителем» |
| Пунктами 4,5 п. 1 ст. 23 Нк РФ установлена обязанность сдавать в налоговые органы по месту регистрации налоговую отчетность (декларации)... | | Для повышения качества налогового администрирования налоговые органы уделяют большое внимание вопросам развития эффективных способов... |
| Дмитрий Вадимович, налоговые органы области с 1 января ведут прием налоговых деклараций от физических лиц о доходах за 2015 год | | Дмитрий Вадимович, налоговые органы области с 1 января ведут прием налоговых деклараций от физических лиц о доходах за 2015 год |